余曉英

【摘 要】 編制合并財務(wù)報表，首先就必須確定其合并范圍。目前各主要準則制定機構(gòu)的購買法與權(quán)益結(jié)合法之爭、母公司理論與實體理論之爭已暫告一段落，但合并范圍的確定仍是準則制定時的難題。文章首先介紹了合并財務(wù)報表理論的三種觀點，即母公司理論、所有權(quán)理論和實體理論，通過比較各理論的優(yōu)缺點及對合并理論發(fā)展趨勢的分析，明確了適合于我國的合并理論；在借鑒的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國國情討論與分析了我國《企業(yè)會計準則》對“合并范圍”的相關(guān)規(guī)定，同時結(jié)合自己的工作實踐，對幾個在實務(wù)中遇到的問題進行了粗淺的探討。

【關(guān)鍵詞】 財務(wù)報表； 合并范圍； 控制

一、引言

合并財務(wù)報表問題被公認為財務(wù)會計的難題之一，這既是一個復雜的會計實務(wù)難題，也是一個包容著眾多不同理論流派、爭議較大的論題。從20世紀80年代起，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，合并財務(wù)報表的國際性差異與協(xié)調(diào)化趨勢備受國際會計界的關(guān)注。近年來，在充分借鑒國外合并財務(wù)報表理論方法的基礎(chǔ)上，我國會計界相關(guān)理論和實踐探索也在積極開展。

合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)集團各成員企業(yè)為一個會計主體，在其所編報個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上，通過編制抵銷分錄，抵銷內(nèi)部會計事項對個別財務(wù)報表的影響，運用合并工作底稿等特殊方法進行編制。這一特殊的編制過程消除了虛增利潤和虛增的會計科目發(fā)生額，使集團公司的整體會計信息真實性提高，使合并以后的財務(wù)報表能夠正確反映集團公司整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，合并范圍直接影響合并財務(wù)報表信息的完整性和有用性，正確界定合并范圍是編制合并財務(wù)報表的重要前提條件。

合并會計報表的信息含量乃至于其所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上都受到合并范圍的直接影響。如何確定合并財務(wù)報表編制的范圍，不僅是合并財務(wù)報表理論中的一個難點，也是影響合并財務(wù)報表決策有用性的一個重要問題。

二、合并范圍確定的基礎(chǔ)——合并理論分析

合并范圍的確定，與編制合并財務(wù)報表時所采用的合并理論、各國會計所處的法律環(huán)境和歷史慣例息息相關(guān)。其中，編制合并財務(wù)報表所采用的合并理論從根本上決定了合并范圍確定的標準。由于人們對合并財務(wù)報表的認識不同，形成了不同的理論流派。目前，國際上通行的合并理論有母公司理論（Parent Company Theory）、所有權(quán)理論（Ownership Theory）和實體理論（Entity Theory）。

母公司理論認為，合并財務(wù)報表的主要使用者是母公司的股東。母公司在合并非全資擁有的控股子公司財務(wù)報表時，應綜合運用比例合并法和完全合并法。嚴格來說，母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和實體理論的折衷。母公司理論對少數(shù)股東權(quán)益項目的定性模糊不清，將少數(shù)股東權(quán)益單獨列示于負債與股東權(quán)益之間，動搖了“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”這一基本會計恒等式。

按照所有權(quán)理論，編制合并財務(wù)報表的目的是為了向母公司股東報告其所擁有的資源，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求。因此，當母公司合并非全資控股子公司的報表時，應采用比例合并法，即按照母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益。在所有權(quán)理論下，編制的合并財務(wù)報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。該理論的優(yōu)點在于穩(wěn)健，但顯然違背了合并報表所強調(diào)“控制”的經(jīng)濟實質(zhì)。

依據(jù)實體理論，編制合并財務(wù)報表的目的，是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，當母公司合并非全資子公司的財務(wù)報表時，采用的是完全合并法，編制合并財務(wù)報表不需要對子公司的資產(chǎn)、負債進行人為分割，克服了比例合并法的弊端。在實體理論下，合并財務(wù)報表反映的是合并主體所控制的資源，即將子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和凈收益予以合并。

在以上三種合并財務(wù)報表理論中，從經(jīng)濟發(fā)展的趨勢來看，實體理論最具有合理性，最能滿足企業(yè)集團編制合并報表的目的，也最適合當前國內(nèi)外集團公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的新變化。目前，國際上各準則制定機構(gòu)都已經(jīng)開始全面采納實體理論。實體理論以實質(zhì)性控制為基礎(chǔ)，因此，對實質(zhì)性控制權(quán)的界定即成為確定合并范圍的最終標準。

三、我國企業(yè)會計準則對“合并范圍”問題的界定

隨著合并理論從母公司理論逐漸走向?qū)嶓w理論，控制的概念也逐漸從多數(shù)股權(quán)、法定控制權(quán)發(fā)展為實質(zhì)性控制權(quán)，各準則制定機構(gòu)也開始完善對實質(zhì)性控制權(quán)的界定并以之作為合并范圍確定的最終標準。我國合并財務(wù)報表準則的概念規(guī)定和處理方法在一定程度上借鑒了國際準則的有關(guān)內(nèi)容，這是國際間協(xié)調(diào)以及我國現(xiàn)實國情的需要。

我國《企業(yè)會計準則講解2010》第三十四章“合并財務(wù)報表”中指出：“合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)加以確定”，這表明新會計準則采用以實體理論為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表。這既符合我國的實際情況，又符合未來發(fā)展的趨勢，同時也反映了與國際會計準則的趨同。準則將“控制”定義為“有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益?！边@表明控制的主體是唯一的，其內(nèi)容是被控制方的財務(wù)和經(jīng)營政策，這種控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。

考慮到“控制”的內(nèi)涵，筆者建議我國準則可借鑒美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）規(guī)定的“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得相關(guān)利益，而且還可以控制自身的損失?！爸饕芤娣健痹瓌t是對“控制權(quán)”原則的補充，如果主要受益方承擔了被投資單位的多數(shù)風險或損失，或者有權(quán)收取被投資單位的多數(shù)剩余報酬，就應要求主要受益方合并該被投資單位。

四、有關(guān)合并范圍的具體實務(wù)問題探討

合并范圍是合并報表相關(guān)項目金額準確與否的關(guān)鍵因素，是合并財務(wù)報表編制的基礎(chǔ)和前提。由于合并的不同賬務(wù)處理方法影響到合并日及合并日后企業(yè)利潤等重要會計指標，也涉及多方利益，因此，在合并過程中，被合并方以什么價值在合并方反映，合并方支付的價款與被合并方凈資產(chǎn)價值之間的差額如何處理，被合并方合并日前的收益是否確認為合并收益等等問題，就成為學術(shù)界與實務(wù)界共同關(guān)注與討論的焦點。

（一）復雜持股情況下合并范圍的確定

在實務(wù)操作中，有關(guān)“控制權(quán)”、“表決權(quán)”的概念，主觀判斷的范圍較大，在此方面較為常見的問題是復雜持股情況下的合并范圍問題。盡管公司法規(guī)定了一股一權(quán)的基本原則，但實際在公司實行的委托投票、類別投票、累計投票以及某些特殊因素的影響，投資企業(yè)擁有的權(quán)益性資本并不必然與其所擁有的表決權(quán)完全一致。當企業(yè)集團內(nèi)層次較多，且存在多層控股、交叉持股甚至環(huán)形持股時，股權(quán)比例的計算就尤為復雜，是否形成“控制”難以確定。

從我國《企業(yè)會計準則講解2010》“控制標準的具體應用”相關(guān)例題講解來看，在復雜持股情況下，合并范圍的確定采用的是“加法原則”而非“乘法原則”。加法原則考慮的是投資企業(yè)的實際控制權(quán)，而乘法原則僅單純考慮投資企業(yè)的絕對持股份額，因此，采用加法原則在一定程度上彌補了乘法原則的不足。但考慮到加法與乘法原則本身也都存在不盡合理的地方，筆者認為，在合并財務(wù)報表的具體工作中可以綜合運用：對于合并范圍的確定，可按加法原則計算確認投資企業(yè)是否擁有控制權(quán)；但在合并財務(wù)報表各項目合并金額的計算環(huán)節(jié)，則可用乘法原則來確認具體持股比例，準確填列合并財務(wù)報表。

（二）合營企業(yè)是否應納入合并范圍

合營企業(yè)，是按照合同規(guī)定經(jīng)營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)，其主要特點在于投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策單獨作出決策，必須由投資各方共同作出決策。

按照企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定，合營企業(yè)不是投資企業(yè)的子公司，不應當納入合并范圍；對于投資企業(yè)與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應采用權(quán)益法核算，而不采用比例合并法。由于權(quán)益法的核算簡單方便，而比例合并法的計算復雜繁瑣，因此這一規(guī)定既降低了企業(yè)提供會計信息的成本，也符合合并財務(wù)報表的實體理論。

筆者認為，合營企業(yè)的基本特征表現(xiàn)為“共同控制”，這就與合并范圍的基本判斷標準——“控制”有著本質(zhì)區(qū)別，不符合控制的定義，因此，投資企業(yè)按權(quán)益法反映其在合營企業(yè)中的權(quán)益是合理的。但同時也應注意，如果根據(jù)公司章程、協(xié)議等表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應當將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

（三）關(guān)于暫時性控制的規(guī)定

美國、英國會計準則和國際會計準則對于“暫時性控制”的界定均是較為具體的，而我國企業(yè)會計準則對此并沒有明確的規(guī)定，僅強調(diào)以控制為標準界定合并范圍，即只要是由母公司控制的子公司均應納入合并范圍。這有可能導致上市公司對暫時性控制的公司是否納入合并范圍帶有一定的隨意性，存在極大的利潤操縱空間。

筆者認為，暫時性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，理應排除在合并范圍之外。我國準則應該明確給出“暫時性控制”的含義、是否合并的具體判斷標準、相關(guān)信息披露的內(nèi)容及要求。例如母公司是因子公司“擬轉(zhuǎn)讓”而未合并，那么“擬轉(zhuǎn)讓”應該要有依據(jù)，如董事會的決議等；如果這種“擬轉(zhuǎn)讓”在一定期限內(nèi)仍未付諸實施，則應提供無法實施轉(zhuǎn)讓的原因以及繼續(xù)實施“暫時性控制”的可能性。

【參考文獻】

[1] 《合井會計報表問題研究》課題組，王善平，熊哲玲，陳共榮.論控制與合并財務(wù)報告問題[J].會計研究，2001（3）：27-31.

[2] 財政部.企業(yè)會計準則講解2010[S].北京：人民出版社，2010.

[3] 財政部.國際財務(wù)報告準則2008[S].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.

[4] 儲一昀，林起聯(lián).合并會計報表的合并范圍探析[J].會計研究，2004（1）：54-59.

[5] 葛希群.合并會計報表問題研究[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2002.

[6] 黃菊珊.合并會計研究[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005.

[7] 黃世忠，孟平.合并會計報表若干理論問題探討[J].會計研究，2001（5）：18-22.

[8] 楊綺.對合并會計報表合并范圍的思考[J].財會月刊，2004（11）：49-51.

[9] 周紹妮.我國企業(yè)合并會計問題研究[J].會計研究， 2004 （12）：69-70.

[10] 張哲.合并財務(wù)報表合并范圍研究[D].廈門大學碩士論文，2009.

[11] FASB.ED. ConsolidatedFinancial Statements：Policy and Proceduer[R].1995.