段金輝

[摘要] 未確認融資費用的會計處理是企業(yè)會計核算的難點之一。本文主要討論了未確認融資費用的核算內(nèi)容及性質，并對未確認融資費用的會計處理方法進行了案例分析，在此基礎上指出了其中存在的問題，提出了相應的政策建議。

[關鍵詞] 融資費用；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 002

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）22- 0005- 02

1未確認融資費用的核算內(nèi)容及性質分析

1.1 “未確認融資費用”賬戶的核算內(nèi)容分析

“未確認融資費用”賬戶主要用來核算按照權責發(fā)生制的要求，本期尚不能進行確認的未來利息支出。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當將其按照一定的攤銷方法計入以后各個會計期間的財務費用或相關資產(chǎn)成本之中?！拔创_認融資費用”的會計核算范圍主要包括企業(yè)在融資租入固定資產(chǎn)或超過正常信用期（一般為3年）分期購入固定資產(chǎn)情況下，固定資產(chǎn)的入賬價值與企業(yè)未來長期應付款賬面價值之間的差額，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當采用實際利率法對其在付款期內(nèi)逐期進行攤銷。

例1：甲公司于2011年1月1日以融資租賃的方式租入一座廠房，該廠房2011年1月1日公允價值為500萬元，租賃期為5年。甲公司于每年年末支付120萬元。甲公司采用銀行同期貸款利率作為折現(xiàn)率，銀行5年期貸款利率為8%。假設無其他相關費用，不考慮增值稅。（1）甲公司最低租賃付款額的計算公式為每期期末應支付的租金×租賃期數(shù)=120×5=600萬元。（2）甲公司最低租賃付款額的現(xiàn)值計算公式為每期期末支付的租金×5年期年金現(xiàn)值系數(shù)=120×（P/A，8%，5）=479.12萬元。甲公司應當按照最低租賃付款額的現(xiàn)值與固定資產(chǎn)在交易日的公允價值中較低者作為固定資產(chǎn)的入賬價值。因此，甲公司固定資產(chǎn)的入賬價值為479.12萬元，與租金總和600萬元之間的差額應當確認為“未確認融資費用”。

1.2 “未確認融資費用”賬戶的性質分析

“未確認融資費用”產(chǎn)生的經(jīng)濟原因在于，無論是在融資租入固定資產(chǎn)還是分期付款購入固定資產(chǎn)情況下，資產(chǎn)的取得方都未能在取得資產(chǎn)的同時向資產(chǎn)的轉讓方足額支付貨款，因而占用了資產(chǎn)轉讓方的資金，相當于從資產(chǎn)轉讓方處取得了一筆“貸款”，因此需要支付“貸款利息”亦即融資費用。而在交易發(fā)生日，資產(chǎn)取得方占用資產(chǎn)轉讓方資金的計息時段尚未開始，按照權責發(fā)生制的要求，不能將未來占用資金的費用確認為交易日的融資費用，而只能作為“未確認融資費用”進行處理。

許多會計初學者容易將“未確認融資費用”賬戶誤認為損益類賬戶，而該賬戶實質上是負債類賬戶，但是在資產(chǎn)負債表中并不列示，而是作為長期應付款的抵減賬戶處理。例如，A企業(yè)長期應付款的賬戶余額為100萬元，與之相對應的未確認融資費用賬戶余額20萬元，那么會計期末A企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表中列示80萬元的長期應付款，即將長期應付款以扣除未確認融資費用后的凈額進行列示。從賬戶性質上來講，為便于理解，也可以將未確認融資費用看做長期應付款賬戶下的二級科目：“長期應付款——利息調(diào)整”。

2未確認融資費用的會計處理例解

接例1，甲公司2011年1月1日的會計分錄為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 479.12，借：未確認融資費用 120.88；貸：長期應付款——應付融資租賃款 600。甲公司按照實際利率法各期對未確認融資費用的攤銷金額如表1所示。

甲公司2011年12月31日的會計分錄為：（1）借：長期應付款——應付融資租賃款120，貸：銀行存款120；（2）借：財務費用38.33，貸：未確認融資費用38.33。該筆分錄處理完畢后，甲公司長期應付款的賬面價值并不是480萬元（600-120），而是397.45萬元（600-120-120.88+38.33）。未確認融資費用賬戶余額82.55萬元（120.88-38.33），反映了“長期應付款——應付融資租賃款”賬戶余額中所包含的未確認利息費用。甲公司以后期間的會計處理與上類似，不贅述。

以上會計處理的問題主要表現(xiàn)在兩個方面：①“未確認融資費用”賬戶性質不明確。未確認融資費用賬戶核算的內(nèi)容實質上是整個租賃期內(nèi)（或付款期內(nèi)）承租方（或付款方）因為占用了對方的資金而承擔的利息費用，是對初始入賬的長期應付款賬戶金額的調(diào)整。以應付債券的會計核算為例，如果A公司對外以80萬元的價格發(fā)行了面值總額為100萬元的五年期債券。A公司在對應付債券進行初始計量時，應將實際取得金額與債券票面金額之間的差額20萬元計入“應付債券——利息調(diào)整”二級科目。長期應付款的性質與應付債券相似，都是企業(yè)的長期負債，也都存在初始計量時需要對未來應付利息進行調(diào)整的情況。因此，與長期應付款有關的未來期間的利息費用也應當設置“長期應付款——利息調(diào)整”二級賬戶進行明細核算，這樣可以增加會計信息的可比性。②該種會計核算方法過于復雜，如果付款方式較為特殊，例如每期不是等額付款或者付款期限不一致，都會增加會計核算的難度和成本。因此，按照重要性原則的要求，應當采用更為簡便的方法對未確認融資費用進行分攤。

3對“未確認融資費用”會計核算方式的改進建議

接例1，可以采用以下方法進行會計核算。首先，設置“長期應付款——利息調(diào)整”賬戶代替“未確認融資費用賬戶”。其次，按照《企業(yè)會計準則》的要求仍然采用實際利率法對租賃期間內(nèi)（或付款期間內(nèi)）應承擔的利息費用進行攤銷，但是每期攤銷的金額調(diào)整為各期租金與其在租賃開始日計算的現(xiàn)值之差，這種方法也被稱為“逐年結轉法”。該種計算方式比前述方法要簡便很多。計算過程如表2所示。

甲公司2011年1月1日的會計分錄為：①借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)479.12，借：長期應付款——利息調(diào)整120.88；貸：長期應付款——應付融資租賃款 600。甲公司2011年12月31日的會計分錄為：①借：長期應付款——應付融資租賃款120，貸：銀行存款120；②借：財務費用9，貸：長期應付款——利息調(diào)整9。甲公司長期應付款的賬面價值為長期應付款賬戶本身的總賬金額，無需再進行調(diào)整。甲公司以后期間的會計處理與上類似，不贅述。

逐年結轉法的理論依據(jù)為企業(yè)每期支付的租金（或者分期付款額）可以理解為是該租金（或者分期付款額）在租賃開始日（交易日）到實際支付日的現(xiàn)值，而其現(xiàn)值與實際付款金額之間的差額則是支付的利息，應當將其確認為當期融資費用（財務費用）。逐年結轉法下整個期間所攤銷的融資費用總額與傳統(tǒng)方法一致，只是各個期間攤銷的金額不同。但是使用逐年結轉法，可以簡化會計處理流程，即使是在不等額或者不等期付款的情況下，也不會增加其會計處理難度。

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[S].2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則指南[S].2006.

[3]中華人民共和國財政部會計司.企業(yè)會計準則講解[S].2008.