李雅瓊

［摘要］ 合并財(cái)務(wù)報(bào)表在編制時(shí)應(yīng)抵銷企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)的影響，本文針對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的非貨幣性資產(chǎn)交換合并報(bào)表抵銷處理進(jìn)行分析，并予以舉例說(shuō)明。

［關(guān)鍵詞］ 非貨幣性資產(chǎn)交換；合并財(cái)務(wù)報(bào)表

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 001

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）20- 0002- 01

母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易或事項(xiàng)對(duì)個(gè)別報(bào)表產(chǎn)生的影響應(yīng)當(dāng)予以抵銷。子公司之間或母子公司之間的非貨幣性資產(chǎn)交換僅是資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，并不增加集團(tuán)的資產(chǎn)價(jià)值，也不應(yīng)產(chǎn)生損益，因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)其影響予以抵銷。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第７號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：若某項(xiàng)交換以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果某項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換當(dāng)以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。因此在編制合并報(bào)表時(shí)僅需對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換編制抵銷分錄。以下非貨幣性資產(chǎn)交換均指以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換。

1內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換當(dāng)期的抵銷處理

進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)在個(gè)別報(bào)表中以公允價(jià)值列示。首先，應(yīng)對(duì)公允價(jià)值中包含的未實(shí)行的內(nèi)部損益進(jìn)行抵銷處理；其次，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)交換中可能出現(xiàn)的資產(chǎn)減值損失，折舊等進(jìn)行調(diào)整。

例如：Ａ、Ｂ公司為甲公司的子公司，２００９年６月３１日Ａ公司以一臺(tái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)設(shè)備交換Ｂ公司生產(chǎn)的一批存貨。設(shè)備的預(yù)計(jì)使用年限為１０年，為２００６年１２月３１日購(gòu)入，賬面原價(jià)為２００萬(wàn)元，計(jì)提的累積折舊為５０萬(wàn)元，交換日的公允價(jià)值為１８０萬(wàn)元。存貨的賬面價(jià)值為１６０萬(wàn)元，交換日的市場(chǎng)價(jià)格為１８０萬(wàn)元。Ｂ公司將換入的設(shè)備作為管理用固定資產(chǎn)核算，預(yù)計(jì)使用年限同Ａ公司。Ａ、Ｂ公司固定資產(chǎn)均按年限平均法計(jì)提折舊。２００９年末存貨未賣出，固定資產(chǎn)和存貨均未發(fā)生減值。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。２００９年末合并報(bào)表處理如下：

1.１ 為實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益抵銷

固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益為 １８０－（２００－５０）＝３０ 萬(wàn)元

抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外收入 ３００ ０００

貸：固定資產(chǎn) ３００ ０００

借：營(yíng)業(yè)收入１ ８００ ０００

貸：營(yíng)業(yè)成本 １ ６００ ０００

存貨２００ ０００

1.2 固定資產(chǎn)折舊調(diào)整

２００９年Ｂ公司對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊為 ［１８０÷（１０－２．５）］×６÷１２＝１２ 萬(wàn)元

２００９年該固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提的折舊應(yīng)為 ２００÷１０×６÷１２＝１０ 萬(wàn)元

多計(jì)提的折舊為 １２－１０＝２ 萬(wàn)元

調(diào)整分錄為：

借：累計(jì)折舊 ２０ ０００

貸：管理費(fèi)用 ２０ ０００

2內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換以后期間的抵銷處理

以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，交換資產(chǎn)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中仍以公允價(jià)值列示，因此要將包含在公允價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷，同時(shí)調(diào)整交換資產(chǎn)涉及的資產(chǎn)減值和折舊等。

沿上例，２０１０年Ａ公司將換入的存貨全部賣出，Ｂ公司對(duì)換入的固定資產(chǎn)仍繼續(xù)用于管理經(jīng)營(yíng)。２０１０年合并報(bào)表的抵銷分錄如下。

2.1 為實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益抵銷

借：年初未分配利潤(rùn) ３００ ０００

貸：固定資產(chǎn) ３００ ０００

2.2 固定資產(chǎn)折舊調(diào)整

２０１０年Ｂ公司對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊為 １８０÷（１０－２．５）＝２４ 萬(wàn)元

２０１０年該固定資產(chǎn)按原價(jià)計(jì)提的折舊應(yīng)為 ２００÷１０＝２０ 萬(wàn)元

多計(jì)提的折舊為 ２４－２０＝４ 萬(wàn)元

調(diào)整分錄為：

借：累計(jì)折舊 ２０ ０００

貸：年初未分配利潤(rùn) ２０ ０００

借：累計(jì)折舊 ４０ ０００

貸：管理費(fèi)用 ４０ ０００

使用期間的以后年度的抵銷處理與２０１０年同理。

3內(nèi)部非貨幣性資產(chǎn)交換清理期的抵銷處理

將交換形成的資產(chǎn)清理時(shí)，原公允價(jià)值中包含的損益隨著資產(chǎn)的出售或報(bào)廢而實(shí)現(xiàn)。

沿上例，若Ｂ公司在２０１２年底即提前４年將換入的固定資產(chǎn)以１００萬(wàn)元的價(jià)格出售給集團(tuán)外的某企業(yè)。提前清理該固定資產(chǎn)，年初未分配利潤(rùn)中多計(jì)提的折舊這部分已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，不需要再做調(diào)整分錄。但其余未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)予以抵銷，這里包括將當(dāng)年多計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整和因提前清理還沒有計(jì)提折舊的年初未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)。２０１２年合并報(bào)表抵銷分錄如下：

未實(shí)現(xiàn)的損益為 ３０－（２＋４＋４）＝２０ 萬(wàn)元

當(dāng)年多計(jì)提的折舊為 ２４－２０＝４ 萬(wàn)元

應(yīng)提前４年清理使得還沒計(jì)提折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為 ４×４＝１６ 萬(wàn)元

借：年初未分配利潤(rùn) ２００ ０００

貸：營(yíng)業(yè)外收入１６０ ０００

管理費(fèi)用 ４０ ０００

若Ｂ公司期滿清理該固定資產(chǎn)，則在期滿日即２０１６年底對(duì)該固定資產(chǎn)進(jìn)行清理。期滿清理該固定資產(chǎn)，未實(shí)現(xiàn)的年初利潤(rùn)均實(shí)現(xiàn)，并且與之相關(guān)的累積折舊也已注銷。對(duì)于當(dāng)年多計(jì)提的折舊通過(guò)年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。２０１６年合并報(bào)表抵銷分錄為：

借：年初未分配利潤(rùn)４０ ０００

貸：管理費(fèi)用 ４０ ０００

4結(jié)語(yǔ)

非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的資產(chǎn)種類繁多，本文僅就存貨和固定資產(chǎn)交換進(jìn)行了合并報(bào)表抵銷處理說(shuō)明。其他如可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)交換的合并報(bào)表處理雖未作說(shuō)明，但其處理原則是一樣的。

主要參考文獻(xiàn)

［１］中華人民共和國(guó)財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［Ｓ］．２００６ .