薛洪巖 孫加麗

【摘 要】 文章通過對我國涉及生物資產(chǎn)的上市公司2007—2009年報進(jìn)行的統(tǒng)計分析，表明生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在上市公司中得到了較好的貫徹執(zhí)行，在一定程度上提高了會計信息有用性，但同時也發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實施中仍存在問題，由此提出了完善我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議。

【關(guān)鍵詞】 生物資產(chǎn)； 準(zhǔn)則； 實施效果

我國是農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)在我國國民經(jīng)濟(jì)和社會生活中扮演著極其重要的角色，生物資產(chǎn)通常又是農(nóng)業(yè)企業(yè)的重要資產(chǎn)。因生物資產(chǎn)本身所具有的特殊性，對其進(jìn)行正確的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，將有助于如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。同時，隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的必然趨勢及我國市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，對企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和信息披露的規(guī)范顯得日益迫切?；诖耍凑张c國際會計準(zhǔn)則趨同的原則，在充分考慮我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平的基礎(chǔ)上，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》制定了《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日首先在上市公司實施。本文主要以涉及生物資產(chǎn)上市公司的年報為依據(jù)，探討生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實施的效果。

一、我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容

（一）生物資產(chǎn)的確認(rèn)

根據(jù)我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。從其定義可以看出，生物資產(chǎn)不包括除動物和植物以外的生物，例如微生物。同時，準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)的確認(rèn)必須同時滿足三個條件，即：企業(yè)因過去的交易或事項而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。相對于非生物資產(chǎn)來說，生物資產(chǎn)特殊性可以概括為：生物轉(zhuǎn)化功能和自然增值屬性、多重資產(chǎn)的特性、周期性，此外還有多樣性、地域性、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性、后續(xù)支出費用大和收獲農(nóng)產(chǎn)品等特性。

（二）生物資產(chǎn)的計量

1.初始計量

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。生物資產(chǎn)取得方式的不同，其成本確定和會計處理也有所不同。對于外購的生物資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。對于自行繁殖、營造的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照不同的種類分別確定：自行栽培、營造、繁殖的消耗性生物資產(chǎn)成本一般按照自行繁殖或營造過程中發(fā)生的必要支出確定；自行繁殖、營造的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本一般按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出確定；自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本則由郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護(hù)費、營林設(shè)施費、良種試驗費、調(diào)查設(shè)計費和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費用等必要支出確定。此外，考慮到天然起源生物資產(chǎn)的特殊性，我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則專門對其進(jìn)行了規(guī)定：天然起源的生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定。

2.后續(xù)計量

關(guān)于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量，我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定一般應(yīng)采用歷史成本計量模式，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下兩個條件：一是生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；二是能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

（三）生物資產(chǎn)的披露

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)信息披露的要求相對比較簡單，在28項條款中只有兩項是專門規(guī)范生物資產(chǎn)信息披露的。其要求披露的內(nèi)容包括：（1）生物資產(chǎn)的類別、實物數(shù)量和賬面價值。（2）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備金額，各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計殘值、折舊方法、累計折舊和減值準(zhǔn)備金額。（3）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量。（4）用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價值。（5）與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險情況與管理措施。（6）與生物資產(chǎn)變動有關(guān)的信息。

二、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施效果

筆者對滬深兩市涉及生物資產(chǎn)的上市公司2007—2009年報進(jìn)行了統(tǒng)計分析。其中，2007年涉及生物資產(chǎn)的企業(yè)共計83家，包括農(nóng)林牧漁類企業(yè)18家，制造業(yè)50家，綜合類2家，批發(fā)零售類6家，社會服務(wù)2家，采掘業(yè)1家，房地產(chǎn)1家，建筑業(yè)3家。2008年這一數(shù)字達(dá)到90家，2009年達(dá)到91家，而且這一數(shù)字有不斷擴(kuò)大的趨勢。雖然從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的主體大都是中小企業(yè)，但這些中小企業(yè)正在通過資產(chǎn)置換等方式融入到上市公司中，并逐步市場化、國際化。通過對這些企業(yè)的統(tǒng)計分析，筆者發(fā)現(xiàn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的實施給企業(yè)帶來的影響以及存在的問題主要表現(xiàn)為以下四個方面。

（一）重分類影響

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實施以前，企業(yè)擁有的生物資產(chǎn)主要根據(jù)其流動性列示于存貨、待攤費用、固定資產(chǎn)、在建工程和其他長期資產(chǎn)中，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實施以后，則統(tǒng)一列示在消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及公益性生物資產(chǎn)中。這一重分類對企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)及損益均造成了一些影響。在2007年的83家企業(yè)中，剔除2007年首次公開發(fā)行股份的5家企業(yè)和因提供報表不全面無法確定的1家企業(yè)，重分類沒有導(dǎo)致資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的有51家，他們的消耗性生物資產(chǎn)均來源于存貨或待攤費用；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)均來源于固定資產(chǎn)、在建工程和其他長期資產(chǎn)。重分類使得企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化的有27家，其中有15家企業(yè)流動資產(chǎn)上升，非流動資產(chǎn)下降，增加了流動資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的比重，短期償債能力有了較大幅度的提升。例如，通化金馬將原計入其他長期資產(chǎn)的林木資產(chǎn)重分類為消耗性生物資產(chǎn)，計入消耗性生物資產(chǎn)的金額是原存貨金額的4.46倍，使得流動資產(chǎn)增長94.72個百分點，流動比率同步增長94.72個百分點①，另外還有12家企業(yè)流動資產(chǎn)下降，非流動資產(chǎn)上升。

此外，重分類也使企業(yè)的損益發(fā)生了一些變化。經(jīng)統(tǒng)計，剔除2007年首次公開發(fā)行股份的5家企業(yè)后，執(zhí)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則能夠使得2007年損益增加的企業(yè)有9家，使得損益減少的企業(yè)有14家，52家企業(yè)執(zhí)行前后損益無變化，另外有3家企業(yè)因未在附注中披露生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的詳細(xì)信息而無法確定其損益變化情況。例如，華立藥業(yè)將原計入其他長期資產(chǎn)中的曼地亞紅豆杉計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使得當(dāng)年稅前利潤因計提折舊減少0.28個百分點②，通過仔細(xì)分析，并未發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)有明顯的主觀故意調(diào)整傾向，本文認(rèn)為，這些企業(yè)恰當(dāng)?shù)貓?zhí)行了生物資產(chǎn)準(zhǔn)則，通過生物資產(chǎn)準(zhǔn)則這一變化，使會計信息更能真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果，在一定程度上增強(qiáng)了會計信息有用性。

（二）計量屬性的影響

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)采用公允價值計量屬性規(guī)定了嚴(yán)格的條件，目的在于在我國農(nóng)業(yè)市場目前尚不成熟的情況下謹(jǐn)慎使用公允價值。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則頒布后，在所有這些涉及生物資產(chǎn)的企業(yè)中只有一家企業(yè)使用了公允價值計量生物資產(chǎn)，即山東晨鳴紙業(yè)集團(tuán)股份有限公司，將原計入存貨中的消耗性生物資產(chǎn)采用公允價值計量，獨立分析師根據(jù)湛江市及福建省之活躍市場報價來評估其速生林的公允價值。同時這一變化使其2007年的稅前利潤增加了1.67個百分點③。由此，目前我國確實不具備對生物資產(chǎn)普遍采用公允價值計量的市場等各方面條件，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則準(zhǔn)確地把握了這一現(xiàn)狀。

（三）折舊方法的單一

通過對2007—2009年含有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)報表統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，分別剔除5家企業(yè)（2007年：無法查閱報表的1家，未披露折舊方法的4家）、2家企業(yè)（2008年：未披露折舊方法）和1家企業(yè)（2009年：未披露折舊方法）后，剩余的51家企業(yè)、47家企業(yè)、49家企業(yè)均采用年限平均法對成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊，其中，在2007年的51家企業(yè)中，除2家企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是海洋生物外，其余均是畜牧養(yǎng)殖業(yè)和種植業(yè)，顯然，采用年限平均法不能最恰當(dāng)?shù)胤磻?yīng)其預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)方式。

（四）信息披露的不足

經(jīng)統(tǒng)計，2007年年報中，有72家企業(yè)按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定對生物資產(chǎn)進(jìn)行了披露，其余11家企業(yè)則未能按規(guī)定披露，例如煙臺張裕葡萄釀酒股份有限公司將其生產(chǎn)性生物資產(chǎn)直接以“生物資產(chǎn)”列示未給予分類；晨鳴紙業(yè)則將其林木資產(chǎn)作為消耗性生物資產(chǎn)列示于非流動資產(chǎn)中。能夠按規(guī)定披露的公司占86.75%，2008年這一比例變?yōu)?3.33%，2009年這一比例變?yōu)?1.21%，總的來說，這些公司越來越傾向于規(guī)范地披露生物資產(chǎn)信息。

三、完善我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的建議

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則實施以來，對生物資產(chǎn)的會計處理及信息披露確實起到了一定的規(guī)范作用，但同時也暴露出一些問題，折射出生物資產(chǎn)準(zhǔn)則需要完善的地方。對此，筆者提出以下幾點建議。

（一）重述生物資產(chǎn)的定義

如前所述，我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的定義沒有考慮微生物及其他生物。而許多微生物也已成為人類的勞動對象，例如人工栽培的食用菌就屬于微生物范疇。顯然，生物資產(chǎn)的這一定義已不能滿足現(xiàn)實狀況。因此，本文認(rèn)為，生物資產(chǎn)的定義不應(yīng)當(dāng)只限于動物和植物，它應(yīng)當(dāng)包括微生物及其他生物。具體可參照澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會，《AASB1037——自產(chǎn)和再生資產(chǎn)》的規(guī)定將生物資產(chǎn)定義為“除人以外的活著的生物?！?/p>

（二）明確生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則給出了生物資產(chǎn)的分類項目卻未對生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)給出一個明確的闡述。分類標(biāo)準(zhǔn)的明確能夠在一定程度上避免前述所涉及到的企業(yè)在生物資產(chǎn)劃分上的錯誤，同時也能規(guī)范生物資產(chǎn)的披露，增強(qiáng)信息的可比性。

（三）明確天然起源生物資產(chǎn)的計量

前述關(guān)于天然起源的生物資產(chǎn)的初始計量顯然缺乏合理性，不能真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，有違生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的初衷。本文認(rèn)為，考慮到我國天然起源的生物資產(chǎn)取得的特殊性，天然起源的生物資產(chǎn)類似于政府補助中與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。其計量可參考《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——政府補助》，在初始確認(rèn)時，有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠持續(xù)可靠取得公允價值的，應(yīng)按公允價值計量；公允價值不能可靠取得的，可按其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或重置成本計量，在上述方式都無法計量時，再按名義金額計量，在預(yù)計使用年限內(nèi)，平均攤銷。

（四）擴(kuò)大生物資產(chǎn)折舊方法的選擇

我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可以選用的折舊方法有年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。未明確規(guī)定采用加速折舊法。而有些生物資產(chǎn)像產(chǎn)畜、役畜、種畜，其性質(zhì)及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)方式傾向于采用加速折舊法更為合理。另外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動是一項高風(fēng)險的活動，極其容易遭受自然災(zāi)害、病蟲害及動物疫情侵襲，市場需求變化也對其產(chǎn)生較大影響，從這一方面來講，加速折舊法也比直線法更符合謹(jǐn)慎性原則。

（五）增加生物資產(chǎn)信息披露的內(nèi)容

目前，我國企業(yè)對生物資產(chǎn)的披露主要集中在生物資產(chǎn)的類別、實物數(shù)量以及賬面價值、折舊、減值準(zhǔn)備和生物資產(chǎn)增減變動方面，對與生物資產(chǎn)相關(guān)的性質(zhì)、風(fēng)險和管理措施的披露少之又少，而這些信息往往又是信息使用者的關(guān)鍵決策性信息。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)彌補這方面的不足，增加定性信息的披露，具體來說可增加披露生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)、性質(zhì)、所處地理氣候環(huán)境、農(nóng)業(yè)活動風(fēng)險和投保情況以及生物資產(chǎn)收益等說明性信息。同時也可借鑒《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（簡稱IAS41）的規(guī)定，IAS41在生物資產(chǎn)的信息披露上貫徹了會計上的“充分披露”原則，分別就生物資產(chǎn)披露的一般要求、生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠計量時的補充披露要求、政府補助應(yīng)披露的內(nèi)容等做了較為詳細(xì)的規(guī)定。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 國際會計準(zhǔn)則委員會，財政部會計司組織翻譯. 國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè) ［J］.會計研究，2001（5）：58-62.

［2］ 財政部會計準(zhǔn)則委員會秘書處.《國際會計準(zhǔn)則》 2001年合訂本的變化［J］.會計研究，2001（12）：55-60.

［3］ 綦好東，張孝友.我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與IAS41的比較與思考［J］.會計研究，2006（11）：3-7.

［4］ 上海證券交易所，深圳證券交易所，國泰君安數(shù)據(jù)庫.涉及生物資產(chǎn)企業(yè)2007-2009年報［R］.