邱玉蓮 余琪

【摘 要】 針對(duì)節(jié)能減排、高效利用資源提出的全新的低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，越來越多的企業(yè)開始關(guān)注低碳經(jīng)濟(jì)。如何充分運(yùn)用會(huì)計(jì)手段來推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，是必須關(guān)注的重要內(nèi)容。文章首先介紹低碳經(jīng)濟(jì)的時(shí)代背景，引出低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性以及對(duì)其進(jìn)行探討的必要性；然后根據(jù)我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，探討低碳經(jīng)濟(jì)下如何完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì)； 環(huán)境會(huì)計(jì)； 碳排放核算

一、引言

根據(jù)聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會(huì)（IPCC）第四次評(píng)估報(bào)告（2007年10月），近50年氣候變暖主要是人類活動(dòng)造成的。2001年第三次評(píng)估報(bào)告估測人類活動(dòng)引起的因素為66%，2007年已經(jīng)提高到了90%以上。他們預(yù)測，從2007年開始到2100年，全球氣溫可能升高（相對(duì)于工業(yè)化前）1.9℃~4.5℃，海平面升高18~59cm?？上攵蛉祟愖陨淼脑?qū)?huì)使我們乃至我們的子孫后代的生存面臨嚴(yán)重的危機(jī)。

中國是一個(gè)發(fā)展中的大國，人口眾多，經(jīng)濟(jì)增長快速，能源消耗巨大，導(dǎo)致CO2排放強(qiáng)度相對(duì)較高，迫切需要改變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、能源結(jié)構(gòu)。“低碳經(jīng)濟(jì)”是一種以低能耗、低污染、低排放為特點(diǎn)的發(fā)展模式，其實(shí)質(zhì)是提高能源利用效率和創(chuàng)建清潔能源結(jié)構(gòu)，核心是能源的高效率和潔凈的能源結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵是技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新。在我國實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式既是積極響應(yīng)世界節(jié)能減排的表現(xiàn)，又是貫徹實(shí)施科學(xué)發(fā)展觀的充分體現(xiàn)。

傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)只站在自己的角度來權(quán)衡生產(chǎn)成本和經(jīng)濟(jì)效益，往往忽視了由此帶來的環(huán)境成本。環(huán)境會(huì)計(jì)則克服了這些缺點(diǎn)，它考慮到了自然資源消耗成本、環(huán)境污染成本、資源的利用率及產(chǎn)生的社會(huì)環(huán)境代價(jià)評(píng)估等，能實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益協(xié)調(diào)發(fā)展，有助于使未來經(jīng)濟(jì)的增長不以嚴(yán)重污染環(huán)境為代價(jià)。由此可見，低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善是迫切需要的。

二、我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)現(xiàn)狀分析

環(huán)境會(huì)計(jì)是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)發(fā)展，以會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和方法為基礎(chǔ)，同時(shí)借鑒環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)理論等相關(guān)學(xué)科的研究成果，采用以貨幣計(jì)量為主的多種計(jì)量方式和計(jì)量屬性，核算、控制企業(yè)中與環(huán)境有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，并將其確認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)要素，分別計(jì)量并披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)學(xué)分支。環(huán)境會(huì)計(jì)的作用在于它能以會(huì)計(jì)的手段對(duì)自然資源進(jìn)行有效管理和調(diào)控，使資源得到最有效分配。

環(huán)境會(huì)計(jì)還是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，在相關(guān)法律法規(guī)的前提下，對(duì)自然資源進(jìn)行計(jì)量核算的一種管理活動(dòng)。我國較早介紹西方環(huán)境會(huì)計(jì)理論的是在1992年《會(huì)計(jì)研究》上由葛家澍、李若山聯(lián)合發(fā)表的《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——環(huán)境會(huì)計(jì)理論》一文。2001年3月成立了“環(huán)境會(huì)計(jì)委員會(huì)”。然而我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展還處在基礎(chǔ)階段，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露的理論研究不足。環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)的對(duì)象是諸如陽光、空氣等自然資源，它們不能像其他資源那樣依據(jù)會(huì)計(jì)核算對(duì)象進(jìn)行界定。所以我國理論研究者還未達(dá)到最終共識(shí)，尚未形成一套完整的環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系作為指導(dǎo)。同時(shí)也沒有嚴(yán)格的環(huán)境信息系統(tǒng)對(duì)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)披露進(jìn)行約束，使一些企業(yè)不會(huì)真實(shí)地披露環(huán)境信息，從而導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)信息失真，影響管理者正確決策，扭曲了環(huán)境會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。

2.企業(yè)的環(huán)境責(zé)任理念并未融入企業(yè)文化，沒有認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)在健全我國環(huán)境信息公開明示制度中的重要性。根據(jù)莫筠（2010）《環(huán)境報(bào)告使用者信息調(diào)查表》資料統(tǒng)計(jì)顯示（如表1所示），企業(yè)環(huán)境報(bào)告忽視了除政府管理機(jī)關(guān)之外的其他使用者。正是因?yàn)榇嬖谶@樣的漏洞，我國企業(yè)沒能對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有足夠的重視，制約了環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。

3.環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)人員的整體素質(zhì)不高。由于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)增長方式導(dǎo)致低碳理念尚未深入人心，使企業(yè)管理者沒有認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)人員缺乏繼續(xù)深造的動(dòng)力，他們往往停留在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算層次，缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)的創(chuàng)新；再加上我國高校也還未開設(shè)專門的環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)，往往只是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論課上附帶學(xué)習(xí)環(huán)境會(huì)計(jì)知識(shí)，這些都是造成目前我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高的原因。

三、低碳經(jīng)濟(jì)下完善企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的構(gòu)想

低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式提倡節(jié)能減排，保證經(jīng)濟(jì)正常發(fā)展的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自然資源的最少消耗以及對(duì)環(huán)境的最低程度破壞。工業(yè)企業(yè)在發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的過程中不可避免地會(huì)排放大量二氧化碳，導(dǎo)致全球氣候變暖，環(huán)境不斷惡化，站在經(jīng)濟(jì)學(xué)角度這是一種負(fù)外部性。國家為了達(dá)到低碳目的，必然會(huì)對(duì)這些相關(guān)企業(yè)采取一系列強(qiáng)制措施來減少自然資源損耗并降低對(duì)環(huán)境的破壞程度。然而現(xiàn)今低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)狀況不容樂觀。通過以上現(xiàn)狀分析，結(jié)合低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)必須更加完善以適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)要求。

（一）對(duì)碳排放兩種核算的構(gòu)想及對(duì)比

一種是用于糾正負(fù)外部性影響的稅收——庇古稅，即Pigou，Arthur Cecil（1877—1959）最先提出的，根據(jù)污染所造成的危害程度對(duì)排污者征稅，用稅收來彌補(bǔ)排污者生產(chǎn)的私人成本和社會(huì)成本之間的差距，使二者相等。環(huán)境會(huì)計(jì)核算中可以將庇古稅計(jì)入相關(guān)稅費(fèi)或者相關(guān)成本，但它只是決定了碳排放的價(jià)格，對(duì)那些高收益率的工業(yè)企業(yè)來說，為了獲取更高的利潤可以不惜花費(fèi)因碳排放造成的相對(duì)成本，畢竟單位碳消耗碳排放的邊際收益是大于其邊際成本的。由此來看，庇古稅措施還是不能從根本上最大化減少碳排放量，達(dá)不到節(jié)能減排的理想效果。

另一種措施是碳排放權(quán)交易，它可以使企業(yè)在權(quán)限內(nèi)排放污染物，保證生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)正常進(jìn)行，也可將其出售獲利。這種情況下可以將碳排放權(quán)作為一種資產(chǎn)核算。而碳排放權(quán)可以在企業(yè)間進(jìn)行交易，就像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的實(shí)物資產(chǎn)交易那樣，這樣那些擁有額外碳排放權(quán)的企業(yè)對(duì)外出售自己的碳排放權(quán)，可將此作為一種其他業(yè)務(wù)收入核算。但是政府只發(fā)放了一定數(shù)量碳排放權(quán)，也就是規(guī)定了各企業(yè)碳排放的總量，企業(yè)會(huì)盡量限制自身的碳排放量。這種措施無疑比上述的庇古稅更有效限制碳排放量，能更好地實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。

（二）進(jìn)一步完善環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)法律規(guī)章制度

企業(yè)依據(jù)這些規(guī)章制度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)如何準(zhǔn)確核算自然資源進(jìn)行更深入的研究，得出一些更合理的核算方法。同時(shí)也會(huì)有一套完整環(huán)境會(huì)計(jì)規(guī)范體系來約束企業(yè)因環(huán)境問題可能引發(fā)的財(cái)務(wù)狀況披露，由此環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露會(huì)更加透明化，會(huì)計(jì)信息也會(huì)更加真實(shí)合理。

（三）積極完善環(huán)境會(huì)計(jì)的體系建設(shè)

比如有些企業(yè)引用了物質(zhì)流成本核算，物質(zhì)流成本核算根據(jù)“質(zhì)量守恒定律”，分析企業(yè)生產(chǎn)過程物質(zhì)流動(dòng)去向，提出正產(chǎn)品和負(fù)產(chǎn)品兩種產(chǎn)出概念和增量平衡原則，進(jìn)而對(duì)于正產(chǎn)品以及由廢品、廢料等排出物構(gòu)成的負(fù)產(chǎn)品進(jìn)行全面的成本核算，得出正、負(fù)物質(zhì)流成本價(jià)值。這種核算方法極好地體現(xiàn)了企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境雙贏的結(jié)果，政府也會(huì)對(duì)這些重視環(huán)境會(huì)計(jì)，利用先進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)核算手段積極發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)給予補(bǔ)貼獎(jiǎng)勵(lì)。這樣企業(yè)在公眾面前樹立良好的形象，同時(shí)也提升了企業(yè)的價(jià)值。

（四）提高環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)人員整體素質(zhì)

環(huán)境會(huì)計(jì)是低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵，不排除將來國家會(huì)繼續(xù)改革CPA考試制度，在相關(guān)考試中加入環(huán)境會(huì)計(jì)部分的考核，使其成為CPA考試選拔人才的關(guān)鍵。同時(shí)提高環(huán)境會(huì)計(jì)的社會(huì)地位，我國高校也可以開設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)，為企業(yè)輸送這方面的人才做好準(zhǔn)備。這是一種對(duì)會(huì)計(jì)專業(yè)人才更高要求的體現(xiàn)，更是一種人類對(duì)環(huán)境保護(hù)責(zé)任意識(shí)增強(qiáng)的體現(xiàn)。

四、結(jié)語

我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已逐漸從傳統(tǒng)粗放型向低碳型轉(zhuǎn)換，所以我們應(yīng)該弄清低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)，深入分析低碳經(jīng)濟(jì)的特征，這樣才能有效思考我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目前在低碳經(jīng)濟(jì)下的形式，哪些方面存在對(duì)低碳意識(shí)的沖突，環(huán)境會(huì)計(jì)從業(yè)者該如何解決這些問題，低碳經(jīng)濟(jì)的環(huán)境會(huì)計(jì)如何發(fā)展等。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展任重而道遠(yuǎn)，我們應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，深思而變通以適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的職能。

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