劉明勛 林舉冠 張曉丹

稅收的主要功能應(yīng)該是保證國家財政收入，為國家滿足公民的公共需要提供財力上的保障，這類似于公民通過稅收這種法定的付款方式向國家購買公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，一定程度上稅收可被看做是公民與政府之間的交易。稅收交易激勵問題起因于稅收交易中納稅人與政府的利益沖突，稅收交易的特殊交易性決定了其特殊的委托代理關(guān)系，由此產(chǎn)生了“道德風(fēng)險”條件下的交易激勵方式。稅收交易激勵問題是政府如何利用公共權(quán)力賦予的稅收行為優(yōu)勢，利用懲罰或獎勵的激勵合同，促使納稅人依照稅收交易契約進(jìn)行交易，解決納稅人因信息優(yōu)勢而產(chǎn)生的“道德風(fēng)險”問題。政府解決納稅人“道德風(fēng)險”問題的方法是設(shè)計能夠揭示納稅人私人信息的契約。

稅收交易激勵問題是從實際的稅收管理中抽象出來的。在以往的稅收管理理念下，政府常常過分強(qiáng)調(diào)政府在稅收行為上的優(yōu)勢，過分看重納稅人逃避稅收監(jiān)管給政府造成的機(jī)會成本，總是懷疑納稅人不能合法地納稅。在這種情況下，政府往往忽視監(jiān)督成本，總是不遺余力地利用監(jiān)督權(quán)力對納稅人進(jìn)行稽查。這種“監(jiān)督打擊型”的管理方式導(dǎo)致了高昂的檢查成本并造成納稅人的逆反心理。如果從交易角度來看稅收，正如稅收交易激勵理論分析的那樣，政府并不能完全解決納稅人的“道德風(fēng)險”問題，由于獲取納稅人真實的信息需要付出高昂的費(fèi)用以及政府的非完全理性等原因，納稅人可以利用優(yōu)勢為自身的稅收利益籌劃，獲取稅收租金。這樣政府不僅需在不相信納稅人的條件下對納稅人進(jìn)行監(jiān)管，還需分析監(jiān)督成本，并對監(jiān)督成本和機(jī)會成本進(jìn)行比較，考慮是否對納稅人進(jìn)行稽查。為此，政府必須先相信絕大部分納稅人能夠合法納稅，然后才考慮采取一種低成本的監(jiān)督方式篩選稅收檢查的對象并執(zhí)行監(jiān)督權(quán)。這種相信絕大部分納稅人能夠合法地納稅，承認(rèn)納稅人有權(quán)利用信息優(yōu)勢謀取稅收利益的稅收管理方式，才是與稅收服務(wù)相適應(yīng)的“管理服務(wù)型”的稅收管理方式。研究稅收交易激勵問題就是為了能夠提高稅收管理的水平和效率，轉(zhuǎn)變稅收管理的理念。

一、從交易的角度研究稅收理論

（一）稅收價格論的研究進(jìn)展

從交易的角度研究稅收理論，比較有代表性的是Lindahl（1919）的“稅收價格論”。 Lindahl建立了關(guān)于公共產(chǎn)品供應(yīng)的模型，即林達(dá)爾均衡模型。該模型指出：在既定的個人預(yù)算約束和消費(fèi)偏好下，A對公共產(chǎn)品的需求曲線從B的角度看，可視為供給曲線，反之亦然。當(dāng)A與B的兩條需求曲線標(biāo)于同一矩形平面圖上時，惟一的穩(wěn)定交點產(chǎn)生，即林達(dá)爾均衡點，該點決定著公共產(chǎn)品供需的均衡數(shù)量，同時也決定著A與B各自應(yīng)付的均衡價格即納稅份額。Lindahl的公共產(chǎn)品供應(yīng)模型揭示了稅收與公共需要之間存在的本質(zhì)聯(lián)系，稅收就是私人經(jīng)濟(jì)部門為消費(fèi)公共產(chǎn)品而向公共經(jīng)濟(jì)部門支付的“價格”，從而將納稅和公共產(chǎn)品提供置入交換關(guān)系和價格分析的框架中，使納稅行為有了經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論根據(jù)[1]。

在1919年德國制定的《稅收通則法》的基礎(chǔ)上，Albert Hensel于1926年明確提出了衍生于稅收價格論的“稅收債務(wù)關(guān)系說”，認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說更強(qiáng)調(diào)了政府與納稅人在租稅法律關(guān)系中的對等地位，與強(qiáng)調(diào)政府在租稅法律關(guān)系中相對于納稅人的優(yōu)越地位的稅收權(quán)力說形成鮮明對比[2]。

Abbasian和Myles（2006）在稅收價格論的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出效益稅收的概念，深入分析了效益稅收和公共產(chǎn)品供給之間的有機(jī)聯(lián)系。他們進(jìn)一步提出稅收是一個利益制度，根據(jù)互利的原則，稅收被視為得到公共服務(wù)的目的，類似于價格。稅收應(yīng)該是個人之間在分配基礎(chǔ)上的邊際效益遞增，每個人支付的每個公共部門的任何特定服務(wù)稅，其價格等于邊際收益。并以最佳效益稅收為基礎(chǔ)建立模型對福利和稅收、優(yōu)化稅制、內(nèi)生性公共產(chǎn)品供給、絕對平等祭祀等幾個問題做了深入研究[3]。

我國學(xué)者對稅收價格論的研究，可以分為如下兩類：

1.進(jìn)一步全面分析稅收價格論

楊益（2004）在林達(dá)爾均衡模型的基礎(chǔ)上對稅收價格論進(jìn)行了比較全面的分析。稅收價格論的基本內(nèi)容是：稅收是公民為了獲得政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價格，稅收與政府提供的公共產(chǎn)品是政府與公民之間稅收契約的客體。稅收價格論是基于社會契約論的一種稅收理論，這里涉及到兩個社會契約：一是政府代表大眾承擔(dān)公共產(chǎn)品的提供職能，政府的存在與運(yùn)行是基于社會契約；二是政府取得稅收的功能基于其與社會形成的契約。稅收“價格”體現(xiàn)了納稅人作為購買者的根本利益。因而作為公共產(chǎn)品提供方的政府“給付”行為，包括對已經(jīng)取得的稅收應(yīng)當(dāng)如何安排使用，提供何種公共服務(wù)，或者說政府支出的具體安排等，其決定權(quán)也同樣屬于作為價格支付者的納稅人，即稅收價格的支付者也同樣擁有“消費(fèi)者主權(quán)”。稅收價格論從本質(zhì)上講是一種交換說，是將交換過程中的稅收用價格標(biāo)簽來定性，使社會契約論中契約的實質(zhì)與精神體現(xiàn)得更為明顯。楊益進(jìn)一步引申，認(rèn)為稅收價格論對我國最重要的啟示就是其采用的社會契約理論的法治思想在稅收領(lǐng)域的使用——稅收法定主義[4]。

2.從各方面闡釋我國引入稅收價格論的必要性

張馨（2001）從構(gòu)建公共財政模式的角度首次提出，我國有必要引入稅收價格論。他認(rèn)為，稅收價格論對我國具有重大的理論與實踐意義：在市場經(jīng)濟(jì)條件下它說明了人們必須納稅和政府可以征稅，有助于克服人們不愿納稅的抵觸心理；它說明了政府必須依法征稅，有助于克服政府稅費(fèi)收入的紊亂狀態(tài)；它還說明了政府支出必須執(zhí)行法定預(yù)算，有助于克服財政支出嚴(yán)重低效浪費(fèi)等現(xiàn)象。引入稅收價格論，能夠促進(jìn)和加快我國稅收價格關(guān)系的完成，能夠促使政府預(yù)算詳細(xì)化、公開化、透明化，能夠促進(jìn)公共財政模式和市場經(jīng)濟(jì)體制的建立[5]。

趙霄漢（2006）進(jìn)一步從強(qiáng)化稅收征管的角度闡釋了引入稅收價格論的現(xiàn)實意義。他認(rèn)為，稅收價格論是建設(shè)公共財政不可或缺的理論基礎(chǔ)之一。引入稅收價格論,不僅有利于構(gòu)建社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制和公共財政模式,而且有利于提供新的稅收征管思路從而加強(qiáng)稅收征管工作。建議應(yīng)以個人為基點,從利益交換關(guān)系的角度,賦予納稅人作為交換一方應(yīng)有的權(quán)利；應(yīng)在整個公共部門經(jīng)濟(jì)的全過程中體現(xiàn)稅收本質(zhì)上的平等交換關(guān)系,并以法律的形式予以確定和保護(hù)[6]。

李紅梅（2009）則從公共財政框架下稅收籌劃理念革新的角度闡釋了引入稅收價格論的理論意義。廣義的稅收籌劃包含兩方面內(nèi)容：一是納稅籌劃，即納稅人為減輕自己的稅負(fù)而進(jìn)行的理財活動；二是稅務(wù)籌劃，即政府部門為了維護(hù)國家的財政稅收利益進(jìn)行的完善稅收制度活動。站在政府和納稅人角度分析稅收籌劃理念，作為納稅人的買方與作為政府的賣方，雙方的權(quán)利與義務(wù)應(yīng)對等[7]。

總之，稅收價格論讓我們從社會契約的角度重新認(rèn)識稅收，但該理論僅僅運(yùn)用了一般的交易理論——價格理論對此進(jìn)行了闡述。隨著交易理論的進(jìn)一步發(fā)展，特別是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的出現(xiàn)，必然要求理論的進(jìn)一步擴(kuò)展。

（二）制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對稅收交易的進(jìn)一步分析

在舊制度經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，交易理論用于稅收領(lǐng)域很少，比較有代表性的是Commons。Commons（1934）把稅收看作是一種限額交易：“當(dāng)我們分析交易時，我們發(fā)現(xiàn)它們分成三種類型：買賣的交易,即平等人之間的交換關(guān)系；管理的交易,即上下級之間的命令和服從關(guān)系；限額的交易,主要指政府對個人的關(guān)系?！瓘V大的征稅領(lǐng)域是一種價格限額，把公共事業(yè)例如教育或公路的費(fèi)用加在納稅人的身上，不讓納稅人作任何討價還價，也不管他從這種公共事業(yè)中得到什么個人的利益……規(guī)定價格而讓買的人或賣的人憑自己的意思決定數(shù)量，是價格限額。[8]”

以科斯理論為代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)對稅收的研究比較多，這歸功于Coase創(chuàng)造性地提出的“交易成本”概念。Coase（1937）認(rèn)為，當(dāng)市場交易成本高于企業(yè)內(nèi)部的管理協(xié)調(diào)成本時，企業(yè)便產(chǎn)生了，企業(yè)的存在正是為了節(jié)約市場交易成本，即用成本較低的企業(yè)內(nèi)交易代替成本較高的市場交易；當(dāng)市場交易的邊際成本等于企業(yè)內(nèi)部管理協(xié)調(diào)的邊際成本時，就是企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張的界限[9]。Coase（1960）重新研究了交易成本為零時合約行為的特征，論證了在產(chǎn)權(quán)明確的前提下，市場交易即使在出現(xiàn)社會成本（即外部性）的場合也同樣有效，只要交易成本為零，那么無論產(chǎn)權(quán)歸誰，都可以通過市場自由交易達(dá)到資源的最佳配置[10]。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)誕生以來，特別是“交易成本”概念的提出，交易理論得到了廣泛的運(yùn)用，比如噪聲交易理論、排污權(quán)交易理論、社會交易理論、金融衍生交易理論等等，也出現(xiàn)了一些在稅收領(lǐng)域運(yùn)用交易理論進(jìn)行研究的成果，這些成果進(jìn)一步引申使用了“交易成本”概念。North（1981）引入交易成本來研究產(chǎn)權(quán)制度。指出國家在供給產(chǎn)權(quán)制度時面臨著兩個約束:競爭約束和交易成本約束。即使一種產(chǎn)權(quán)制度有效率,但如果征稅的交易費(fèi)用很高也會降低政府的稅收收入，那么這種有效率的產(chǎn)權(quán)制度也不會被供給。所以,國家經(jīng)常運(yùn)用賦予“壟斷”而不是供給一種導(dǎo)致競爭的產(chǎn)權(quán)制度。其分析表明,國家財政收入也就是稅收受到了競爭約束和交易成本約束[11]。Levi（1988）引入交易成本來研究政府的收入政策。指出政府雖然追求收入最大化,但他們并不能為所欲為,其行為要受到相對討價還價權(quán)力、貼現(xiàn)率和交易成本等因素的影響。最重要的交易成本是協(xié)商一個收入生產(chǎn)政策的成本,獲得關(guān)于收入來源的信息、臣民或選民的行為、代理人的行為等等的成本,強(qiáng)制服從該政策的成本[12]。Andrew Monson（2007）對古埃及和古羅馬的財稅體制和政治穩(wěn)定通過模型進(jìn)行研究，進(jìn)一步證實了Levi的觀點[13]。

國內(nèi)也有學(xué)者通過引入“交易成本”或者“交易費(fèi)用”概念進(jìn)一步研究了稅收。龔志堅、熊平園、舒成（2008）從稅收征納交易費(fèi)用的角度研究了我國的稅收征管制度，建議通過推進(jìn)信息化征納系統(tǒng)、扁平化組織結(jié)構(gòu)、精細(xì)化征管流程等措施，來實現(xiàn)我國以節(jié)約稅收征納交易費(fèi)用為導(dǎo)向的稅收征管制度改革[14]。劉東洲（2008）從交易成本推動制度變遷的角度重新思考了稅收遵從問題。借鑒新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中交易成本推動制度變遷的理論分析框架，研究稅制變遷與稅收遵從的相關(guān)性，探討稅制本身對稅收遵從的影響程度以及在稅制變遷中如何重視、提高稅收遵從度問題[15]。靳力、楊俊釗（2009）把交易費(fèi)用做為理解稅收和政體選擇的一種思路。在引入North和Levi相關(guān)理論進(jìn)行理論分析的基礎(chǔ)上，對比英國和法國進(jìn)行了經(jīng)驗分析，認(rèn)為不同性質(zhì)的稅收在征收過程中面臨的交易費(fèi)用不同,這會對國家的政體選擇和政治發(fā)展產(chǎn)生不同影響[16]。

從上面的分析可以看出，從交易的角度研究稅收理論，無論國內(nèi)還是國外，都沒有深入研究稅收交易行為、交易信息、特別是稅收交易激勵等方面的問題。隨著信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和委托代理理論的出現(xiàn)，必然要求把稅收交易理論從交換說深入到交易激勵的分析中去。

二、從激勵的角度研究稅收理論

激勵理論、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)和信息經(jīng)濟(jì)學(xué)等經(jīng)濟(jì)學(xué)科的發(fā)展，特別是委托代理激勵理論的發(fā)展，為稅收理論的研究提供了新的理論基礎(chǔ)。

委托代理理論是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的主要內(nèi)容之一。Berle和Means（1932）對企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后的“委托人”（股東）與“代理人”（經(jīng)理層）之間的利益沖突作出了經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，奠定了“代理人說”的理論基礎(chǔ)[17]。Jensen和Meckling（1976）提出委托代理理論。委托代理理論的主要觀點是：隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，社會分工進(jìn)一步細(xì)化，權(quán)利的所有者由于知識、能力和精力的原因不能行使所有的權(quán)利，而同時產(chǎn)生的一大批人具有專業(yè)知識、有精力、有能力代理行使好被委托的權(quán)利，委托代理關(guān)系隨之產(chǎn)生。但在委托代理關(guān)系中，由于委托人與代理人的效用函數(shù)不一樣，委托人追求自己的財富最大化，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費(fèi)和閑暇時間最大化，這必然導(dǎo)致兩者的利益沖突。在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。委托代理理論認(rèn)為，委托人和代理人之間存在兩個方面的不對稱：一是利益的不對稱；二是信息的不對稱。委托人為了防止代理人損害自己的利益，客觀上要求對代理人進(jìn)行監(jiān)督，但監(jiān)督是要付出成本的，如果監(jiān)督過于嚴(yán)厲，不僅成本過多而且對公司的正常經(jīng)營也會產(chǎn)生不利影響；如果監(jiān)督過于松懈，則所有者的權(quán)利得不到很好的保護(hù)[18]。

在委托代理人的模型中，既存在代理人道德風(fēng)險的問題，也存在委托人道德風(fēng)險的問題。鑒于我們探討的稅收交易激勵問題是政府如何促使納稅人依照稅收交易契約進(jìn)行交易，如何解決納稅人因信息優(yōu)勢而產(chǎn)生的“道德風(fēng)險”問題，因此我們在此僅對委托人如何設(shè)計最優(yōu)契約激勵代理人的幾種模型進(jìn)行評述。Alchian和Domsetz（1972）提出了“團(tuán)隊生產(chǎn)”理論。該理論主要認(rèn)為產(chǎn)品不是由各個生產(chǎn)要素簡單地相加，生產(chǎn)要素歸屬于不同的成員而不是個別成員。企業(yè)的實質(zhì)是團(tuán)隊生產(chǎn)，生產(chǎn)要素所有者組成一個經(jīng)濟(jì)組織，在這個團(tuán)隊里不能分辨出每個成員的邊際產(chǎn)品。于是，團(tuán)隊成員在團(tuán)隊生產(chǎn)中就不可避免會出現(xiàn)偷懶行為，從而影響整個團(tuán)隊的產(chǎn)出。一個團(tuán)隊生產(chǎn)組織的有效運(yùn)行要有監(jiān)督者，團(tuán)隊生產(chǎn)中的偷懶問題可以通過為監(jiān)督者提供適當(dāng)?shù)募顧C(jī)制解決。其基本建議是：企業(yè)主作為投資者同時也是監(jiān)督者，他享有對其財產(chǎn)的所有、占有、使用、處置和收益權(quán)，因而產(chǎn)權(quán)占有主體是惟一的，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是完整統(tǒng)一的。團(tuán)隊生產(chǎn)理論認(rèn)為，以合作性生產(chǎn)為基礎(chǔ)形成的“團(tuán)隊精神”與忠誠對于團(tuán)隊生產(chǎn)是必不可少的，這種精神必須有意識地去培養(yǎng)，有意識地用道德手段去灌輸[19]。Lazear和Rosen（1981）提出了錦標(biāo)賽理論。錦標(biāo)賽理論的提出是基于員工報酬水平隨職位晉升而階梯式跳躍的事實。錦標(biāo)賽理論認(rèn)為，與既定晉升相聯(lián)系的工資增長幅度，會影響到位于該工作等級以下的員工的積極性，員工有動力為獲得晉升而努力工作。隨著雇員級別的提升，贏得競爭的機(jī)會越來越少，薪酬的差距也應(yīng)該越來越大，最后一個層次（CEO）的勝者與失敗者之間薪酬差距最大。該理論主張企業(yè)通過晉升激勵員工，但對CEO的激勵機(jī)制要不同于對一般雇員級別的激勵機(jī)制[20]?，F(xiàn)代管家理論由Donaldson和Davis（1991）[21]提出，并由 Muth和Donaldson（1998）[22]、Westhead和Howorth（2006）[23]進(jìn)一步完善。該理論認(rèn)為代理理論對經(jīng)理人的人性假定——內(nèi)在機(jī)會主義和偷懶——是不合適的，代理人行為除了受經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動外，還受社會責(zé)任感、榮譽(yù)感、成就感和心理滿足感的影響，在自律的約束下，經(jīng)營者和其他相關(guān)主體之間的利益是一致的。因此，公司治理不應(yīng)一味依賴監(jiān)督和物質(zhì)激勵，更應(yīng)充分利用授權(quán)、協(xié)調(diào)和非物質(zhì)激勵等手段，旨在構(gòu)建一種相互合作、完全信任的關(guān)系。

由于世界上——不管是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域還是社會領(lǐng)域——都普遍存在委托代理關(guān)系，因此委托代理理論被廣泛運(yùn)用。但是目前對委托代理理論的研究多局限于市場交易、企業(yè)管理和政府管理等領(lǐng)域，在稅收領(lǐng)域的運(yùn)用并不多，有些學(xué)者做了相關(guān)的零星研究，主要集中在稅收委托代理關(guān)系的分析上。

Vickrey、Mirrlees和Tuomala研究了不完全信息條件下的稅收激勵問題。這主要體現(xiàn)在他們對最優(yōu)稅制的研究，特別是最優(yōu)所得稅的研究。Vickrey（1947）關(guān)注的是最優(yōu)所得稅制的基礎(chǔ)問題，即納稅者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其納稅能力范圍內(nèi)的稅收負(fù)擔(dān)，并力求達(dá)到稅收公平。由于信息不對稱，政府并不知道人們的真實生產(chǎn)力，盡管納稅人清楚自己的生產(chǎn)力情況（即擁有私人信息），但為少交稅常常有意低估自己的生產(chǎn)力。因此，政府在設(shè)計最優(yōu)所得稅結(jié)構(gòu)時，必須考慮私人信息的影響和激勵問題，并在平等與效率之間尋找最佳平衡點[24]。Mirrlees（1971）認(rèn)為個人和個人之間存在差別，征稅會對勞動供給產(chǎn)生激勵或者抑制作用?！霸诓煌耆畔l件下，一個人假裝低能力要比假裝高能力容易得多，所以政府就可能征不到一部分稅?！弊罱K的結(jié)果證明，“由于信息不對稱，最高收入的邊際稅率應(yīng)該為零，也就是對最高能力的人的邊際收入不應(yīng)該征稅。”后來的信息經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，有私人信息的人必須享有一定的信息租金[25]。Tuomala（1990）所做的數(shù)值分析進(jìn)一步表明，接近最高所得的邊際稅率可能遠(yuǎn)不是零，這意味著最高所得的邊際稅率為零的結(jié)果可能只是一個局部結(jié)論[26]。

國內(nèi)學(xué)者引入激勵理論進(jìn)一步研究了如何改善稅收征管的問題。安體富和王海勇（2004）把激勵理論引入稅收不遵從行為的研究。通過引入激勵理論對稅收不遵從行為的分析，得出納稅人不遵從行為的內(nèi)在動機(jī)和外在誘因，認(rèn)為要防范稅收不遵從行為的發(fā)生，就必須采取包括加強(qiáng)稅收教育和宣傳、提供優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和服務(wù)、公平稅負(fù)、優(yōu)化征管等對策[27]。李華（2007）分析了激勵理論對稅收管理的指導(dǎo)作用。但他的分析僅局限于激勵理論對稅務(wù)機(jī)關(guān)的作用，也就是說，把激勵理論應(yīng)用于政府管理一方，而沒有分析激勵理論對納稅人的作用[28]。李傳志（2009）比較透徹地研究了稅收征管博弈與激勵機(jī)制。國家與國民對各自利益的不懈追求，導(dǎo)致了稅收領(lǐng)域的多層博弈的存續(xù)。稅收征管過程是由一系列不同層次的委托——代理關(guān)系組成的，形成了一條層層下移、環(huán)環(huán)相扣的委托——代理鏈。李傳志運(yùn)用博弈論與激勵理論分別研究稅收征管中的事（逃稅和避稅）和人（征稅人、納稅人和稅務(wù)代理人），通過建立數(shù)學(xué)模型分析他們的貝葉斯納什均衡或分離均衡，提出稅收征管改革的建議。李傳志的研究特色是用博弈論和激勵理論全面研究稅收征管，其創(chuàng)新有三點：一是將稅收征管的博弈研究從國內(nèi)拓展到國際稅收領(lǐng)域，二是對稅收籌劃的博弈研究領(lǐng)域進(jìn)行了探索，三是用博弈論的方法證明了有效的稅收激勵制度可以減少逃稅現(xiàn)象的發(fā)生[29]。

三、同時從交易和激勵兩個角度研究稅收理論

從以上的分析來看，已經(jīng)有些學(xué)者開始從交易的角度重新認(rèn)識稅收理論，也有些學(xué)者從分析稅收不完全信息入手從激勵的角度重新闡述稅收理論，為研究稅收提供了新的分析手段和理論基礎(chǔ)。但是，這些理論基本沒能夠把交易和信息融合起來，并運(yùn)用交易激勵理論去深入研究。其實不完全信息現(xiàn)象大量存在于各種交易當(dāng)中，在稅收領(lǐng)域也不例外。從交易激勵角度闡述稅收，分析稅收交易里面的不完全信息現(xiàn)象，將會揭示出更有意義的問題，特別是稅收交易激勵問題。

林舉冠（2006）首次提出“稅收交易激勵”的概念。他在對稅收交易理論假設(shè)的基礎(chǔ)上，概括性地分析了稅收交易的契約、交易方、行為、信息的特殊性，并從這些特殊性，特別是稅收交易信息不對稱性去分析稅收的委托代理關(guān)系，從而提出稅收交易激勵問題。在提出稅收交易激勵問題后，著重分析稅收交易行為和稅收交易信息，特別是政府的行為優(yōu)勢和納稅人的信息優(yōu)勢、稅收的信息不對稱性，把稅收交易激勵規(guī)范在道德風(fēng)險條件下，然后運(yùn)用解決道德風(fēng)險的委托代理模型來分析稅收交易激勵的模型，分析政府如何構(gòu)造一個共同分擔(dān)風(fēng)險的激勵契約對納稅人進(jìn)行激勵[30]。不過其分析并沒有完善的稅收交易理論的支持，理論基礎(chǔ)比較單薄，針對交易過程中比較重要的交易契約、交易方式等方面的研究不夠深入。他利用信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)、激勵理論等簡單分析了稅收交易激勵理論，但這些分析并不深入，只是簡單地從交易角度闡述稅收存在什么特點，沒能把稅收交易激勵問題跟實際的稅收管理結(jié)合起來，沒有提出可行的激勵措施，也沒能夠提出這種交易視角對現(xiàn)代稅收管理存在什么啟示，這些都有待于做進(jìn)一步的研究。

四、結(jié)語

如何從“監(jiān)督打擊型”稅收征管方式向“管理服務(wù)型”征管方式過渡，是我國今后進(jìn)行稅收征管改革的一個重要課題。實際上這一轉(zhuǎn)變是一種稅收激勵方式的轉(zhuǎn)變，但是我國目前還沒有與“管理服務(wù)型”征管方式相適應(yīng)的稅收激勵理論。稅收是政府與納稅人之間的交易過程。稅收交易是納稅人向政府購買公共產(chǎn)品和服務(wù)的交換方式，更本質(zhì)地說，稅收交易是納稅人效用的交換方式，納稅人犧牲部分個人效用追求公共效用，政府的角色是代表公眾實現(xiàn)這種效用的交換。從交易激勵的角度研究稅收，無疑為“管理服務(wù)型”管理理念提供了一種理論基礎(chǔ)，為稅收理論的研究開辟了一個新的研究途徑。政府要有效地對納稅人進(jìn)行激勵，必須建立一個有效的、低成本的激勵機(jī)制，這個機(jī)制必須滿足三方面的條件：能有效地揭示納稅人的稅收交易信息、政府與納稅人共同分擔(dān)風(fēng)險、是監(jiān)督成本和機(jī)會成本均衡的產(chǎn)物。

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