華中農(nóng)業(yè)大學(xué)審計處 鄒家驪

職業(yè)判斷能力的大小，在一定程度上代表著審計人員職業(yè)水平的高低，也是決定審計質(zhì)量的主要因素。職業(yè)判斷能力的差異對審計效益有著影響，一般而言，較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力意味著較高的審計效率。同時，職業(yè)判斷能力也影響著審計結(jié)論，通常來說，由不同審計人員做出的審計結(jié)論存在較大差異，有時甚至是得出相反的結(jié)論。無論國家審計準(zhǔn)則、獨立審計準(zhǔn)則還是內(nèi)部審計準(zhǔn)則，都強(qiáng)調(diào)了審計職業(yè)判斷能力對審計效率、質(zhì)量等方面的極端重要。審計的職業(yè)判斷是一種能力，包括：分析能力，判斷能力，決策能力。這種能力受到一定的約束及各種準(zhǔn)則的約束；就整個審計項目而言，審計職業(yè)判斷是一個決策的過程，即對被審計事項、審計環(huán)境做出基本評價，然后決定實施方案和做出審計結(jié)論。有如下特征：

一、審計職業(yè)判斷是一個決策過程

審計職業(yè)判斷之所以重要，是因為它是一個決策過程。審計師進(jìn)行審計工作時所需做的專業(yè)判斷大致包括：確立審計重要性指標(biāo)、分析出審計工作的主要目標(biāo)、得出基本審計結(jié)論、評估審計項目風(fēng)險、評價被審計單位內(nèi)部控制、選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?、確認(rèn)審計重點、評價審計測試結(jié)果、判斷財務(wù)報表是否能適當(dāng)公允地反映公司當(dāng)時的經(jīng)營狀況。

一般而言，審計過程分為計劃，實施，報告三個階段，審計職業(yè)判斷始終影響著這三個階段。計劃階段需要審計人員對審計項目的風(fēng)險進(jìn)行評估，對審計項目的重要性進(jìn)行評估和判斷，決策結(jié)果表現(xiàn)出對審計效率的影響。譬如，審計人員若不能對審計風(fēng)險做出恰當(dāng)評估、對重要性水平做出客觀的判斷或認(rèn)定，那么就可能需要審計人員制定更為詳盡的審計程序和更多的審計證據(jù)。實施階段是考察審計人員專業(yè)判斷能力的重要階段，不僅要求審計人員熟練掌握審計方法，擁有挖掘?qū)徲嬀€索和獲取審計數(shù)據(jù)的能力，也考察了審計人員對審計證據(jù)的理解和把握能力，這一階段的決策結(jié)果對保證審計質(zhì)量起著決定性的作用。審計報告階段，要求審計人員具有判斷問題性質(zhì)的能力，能夠做出客觀審計結(jié)論和審計評價，其決策結(jié)果直接影響審計結(jié)論。

每一步判斷、決策的正確與否直接關(guān)系到審計事項成敗，不同審計人員有不同的審計思維和審計程序。如：在從內(nèi)部控制制度入手查找重要審計線索方面，擁有較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的審計人員將內(nèi)部控制制度看成是一個被審計單位自我監(jiān)督的鉗制機(jī)制，并通常認(rèn)為一個單位的內(nèi)控制度不健全或有效性差，那么這個單位就很有可能存在違規(guī)違紀(jì)的問題。正因為如此，職業(yè)判斷力較強(qiáng)的審計人員常常以一個單位內(nèi)部控制制度評審為切入點，開展審計工作；更強(qiáng)的審計人員則重視對被審計單位內(nèi)部控制制度的檢查，尤其是要對不相容職務(wù)控制、關(guān)鍵環(huán)節(jié)的執(zhí)行等程序進(jìn)行重點檢查，以測定內(nèi)控制度是否值得依賴，從而找出薄弱環(huán)節(jié)。

二、影響審計專業(yè)能力發(fā)揮的因素

審計是一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的，不同時期的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及不同的審計目標(biāo)對審計人員的專業(yè)判斷能力的影響不同。實踐中，審計項目要充分實現(xiàn)審計目標(biāo)，控制審計風(fēng)險，提高審計效率就必須盡可能地降低相關(guān)影響因素。審計專業(yè)判斷能力充分發(fā)揮受以下因素影響：

（一）審計人員的專業(yè)能力以及受教育程度。一般而言，審計人員的專業(yè)能力、接受教育的程度受環(huán)境影響較小，但是它同社會的整體環(huán)境有著較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)關(guān)系。同社會經(jīng)濟(jì)秩序較為混亂或者貪腐較嚴(yán)重的環(huán)境相比，審計人員的專業(yè)能力接受教育程度對審計項目的影響較在一個良好的經(jīng)濟(jì)秩序或者和諧社會大。審計判斷具有濃烈的主觀色彩，是審計人員一種思維方式。審計人員是審計判斷的主體，也是判斷信息的收集者更是最后審計判斷的終結(jié)者。其自身專業(yè)能力、知識、經(jīng)驗、性格、心態(tài)等因素在很大程度上影響其專業(yè)判斷。審計人員有必要及時參加專業(yè)的知識培訓(xùn)，獲取最新的審計知識、審計準(zhǔn)則以及法律法規(guī)等，采用先進(jìn)的審計判斷輔助工具和現(xiàn)代審計方法進(jìn)行審計判斷。由于思維模式的影響，審計人員在審計中往往會不自覺地運用職業(yè)判斷，對此審計的事項形成概念性的認(rèn)識，然后根據(jù)這種認(rèn)識采取判斷，此時審計人員需要采用“逆向思維”的方式進(jìn)行問題的處理，減少審計判斷的失誤。

審計人員個人的閱歷，經(jīng)驗，知識的更新，審計環(huán)境等均對審計專業(yè)判斷能力的發(fā)揮產(chǎn)生著重要影響?？萍嫉陌l(fā)展催生了計算機(jī)輔助審計，但仍然不能低估或否認(rèn)審計職業(yè)判斷的作用。將計算機(jī)技術(shù)運用到審計中，可以將許多原本繁雜、困難的工作變得異常輕松起來。尤其計算機(jī)還有著非凡的統(tǒng)計功能，能夠幫助審計人員方便分析數(shù)據(jù)，極大地提高了審計工作效率。但是，計算機(jī)不具備思維能力，它只能是輔助審計的工具，對被審單位的財務(wù)電子數(shù)據(jù)真實性、完整性判斷以及程序的選用都離不開審計人員的職業(yè)判斷。

（二）會計信息的模糊程度。審計人員與被審計單位之間是一種博弈的關(guān)系，被審計單位在披露會計信息時會表現(xiàn)出自身利益導(dǎo)向，例如提供不準(zhǔn)確的、模糊的會計信息，由于其掌握著信息的主動權(quán)，使得審計人員在這場博弈中處于劣勢，使得審計人員無計可施，也使得審計人員無法知道一些隱藏起來的 “賬外賬”，增加了審計的不確定因素，使得審計專業(yè)判斷深受影響。

（三）審計職業(yè)的競爭以及政策的不完善。社會審計職業(yè)的競爭使得社會審計僅看中審計效率而忽略審計環(huán)節(jié)，造成審計人員取證不足和不準(zhǔn)確，影響審計的專業(yè)判斷。與此同時會計政策的可選擇性增加了虛假信息的產(chǎn)生，造成審計人員獲取信息的失真，增加了審計的難度，從而影響審計專業(yè)判斷。

（四）審計機(jī)構(gòu)和人員的獨立性。審計的本質(zhì)要求審計具有獨立性，獨立性是審計的靈魂。獨立性分兩種行式，即行式上的獨立和實質(zhì)上的獨立。前者要求審計機(jī)構(gòu)、人員同被審計單位相對獨立，這種獨立是看得見的，也就是說可以是人員關(guān)系、經(jīng)濟(jì)關(guān)系和組織關(guān)系獨立；后者是指審計機(jī)構(gòu)和人員在審計的各個環(huán)節(jié)均保持客觀公正的立場。國家審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計三者的獨立性是有區(qū)別的，比較而言，注冊會計師獨立性最強(qiáng)，國家審計次之，內(nèi)部審計更次之。但國家審計對獨立性的保證政策最到位，如審計署規(guī)定的“八不準(zhǔn)”。

（五）審計隊伍的團(tuán)隊合作精神。審計小組能否發(fā)揮集體協(xié)同作戰(zhàn)的團(tuán)隊精神，必將對個人的職業(yè)判斷能力的發(fā)揮起著至關(guān)重要的作用。特別是在審計實施階段，工作中遇到問題能否相互溝通，相互提醒，收集的審計信息是否共享等，這些因素都直接關(guān)系到審計專業(yè)判斷的整體功效發(fā)揮。另一方面，復(fù)核型審計也是團(tuán)隊合作精神的一種體現(xiàn)，它可以在很大程度上減少由于某個審計人員的疏忽或者是經(jīng)驗?zāi)芰Σ蛔愣斐傻膶徲嬇袛噱e誤等問題。

（六）審計項目的復(fù)雜程度。審計專業(yè)判斷的發(fā)揮在一定程度上受審計項目特點的影響。國外學(xué)者Gorry、Scott.Morton把審計任務(wù)分為三類：一是非機(jī)構(gòu)化任務(wù)：指那些獨特的、未被定義的并且沒有指南可以使用的問題；二是半結(jié)構(gòu)化任務(wù)：指重復(fù)的、被合理定義的，并有指南可以使用的問題；三是結(jié)構(gòu)化任務(wù)：指慣例、明確定義的問題。

三、不同準(zhǔn)則對職業(yè)判斷能力要求不同

美國的政府審計十分強(qiáng)調(diào)審計準(zhǔn)則的制定，并認(rèn)為 “審計準(zhǔn)則是對所進(jìn)行的工作的質(zhì)量和充分性的總的衡量，它與審計師的專業(yè)資格有關(guān)”。我國審計學(xué)者一般認(rèn)為，審計準(zhǔn)則是審計人員進(jìn)行審計工作時必須遵循的一種規(guī)范，是審計人員進(jìn)行審計業(yè)務(wù)所遵循的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。其來源是把審計實務(wù)中一般認(rèn)為應(yīng)遵循的慣例加以分析總結(jié)而成的原則。它并非由國家機(jī)關(guān)按照一定的法律程序頒布，不具備如其他法律法規(guī)那樣的強(qiáng)制力，但審計人員從事審計業(yè)務(wù)時必須遵守。各類審計準(zhǔn)則的一個突出特點就是強(qiáng)調(diào)了對審計師職業(yè)能力的要求。就我國而言：

《國家審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定審計人員應(yīng)當(dāng)具備“調(diào)查研究、綜合分析、專業(yè)判斷、文字表達(dá)”能力。良好的專業(yè)判斷能力是審計人員規(guī)避審計風(fēng)險，提高審計工作質(zhì)量。審計專業(yè)判斷對審計質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。例如，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，如果審計人員沒有一個很好的職業(yè)判斷能力，就不會在較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動中抓住重點，不能做出恰當(dāng)?shù)亩ㄐ?，并很可能引發(fā)兩種審計風(fēng)險 ：一是誤拒風(fēng)險，就是就將不屬于領(lǐng)導(dǎo)人的問題而認(rèn)定是其問題；二是誤受風(fēng)險，就是領(lǐng)導(dǎo)人有問題沒有審出來，而做出了肯定的評價，這兩種風(fēng)險都導(dǎo)致審計錯誤的結(jié)論。

《獨立審計準(zhǔn)則》也對注冊會計師審計提出了相關(guān)指導(dǎo)，如“團(tuán)隊內(nèi)部的溝通、對環(huán)境未來發(fā)展趨勢的分析”。財政部頒布的獨立審計準(zhǔn)則第11、17、25號等等都不同程度的要求執(zhí)業(yè)會計師要不斷提高職業(yè)判斷能力，要求其必須不斷學(xué)習(xí)、掌握上述準(zhǔn)則。只有掌握相關(guān)準(zhǔn)則，達(dá)到這些準(zhǔn)則所要求的職業(yè)判斷能力，職業(yè)注冊會計師才能對審計事項中的如被審計單位是否具備經(jīng)營能力，其會計報表是否公允表達(dá)等事項進(jìn)行客觀判斷。雖然準(zhǔn)則提供了指導(dǎo)，但它并不能提供所有解決問題的方法，特別是在審計準(zhǔn)則還需不斷完善的情況下，注冊會計師的審計職業(yè)判斷彰顯出其存在的價值。

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