○ 楊 薇

（Deakin University Melbourne Australia）

從總體上看，注冊會計師獨立性的保持依賴于兩方面的力量：外部監(jiān)管和行業(yè)自律。行業(yè)自律相對于外部監(jiān)管來說，對審計獨立性的提高更直接、更具體，行業(yè)自律的動力在很大程度上則源于外部監(jiān)管的壓力。因此，資本市場的監(jiān)管機構(gòu)頒布了一系列獨立性規(guī)則以確保審計質(zhì)量就顯得極為必要。另外，形式上的獨立性最理想的狀態(tài)就是審計人與受托人、委托人除了一紙審計聘約外，沒有任何利害關(guān)系。但在現(xiàn)實社會中，這種理想狀態(tài)是不存在的。現(xiàn)實社會中會存在許多影響審計外在的獨立性的因素，而審計組織和審計人員都或多或少地會與委托人和受托人存在著這樣或那樣的利益關(guān)系。缺少外在的獨立性會使人們對其獨立性產(chǎn)生懷疑。但即使保證了外在的獨立性，也不一定就能保證完全獨立，因為它最終還是要通過內(nèi)在的獨立性來實現(xiàn)。

一、完善法律制度

1、加大處罰力度

缺乏嚴格的法律制度監(jiān)管是目前審計獨立性不足的一個重要因素。目前的《證券法》、《公司法》、《會計法》、《刑法》、《注冊會計師法》等相關(guān)法律對上市財務(wù)報告的法律問題進行了規(guī)范。例如，對承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重的，直接負責(zé)主管人員和其他直接負責(zé)人的刑事責(zé)任規(guī)定處以三年以下有期徒刑或拘役，并處以兩萬至二十萬的罰款；注冊會計師的刑事責(zé)任規(guī)定是處五年以下有期徒刑或拘役，并處以罰金。相比較美國2002年7月30日生效的《2002年薩班斯——奧克斯法案》的規(guī)定而言，明顯是非常輕的處罰。該法案中規(guī)定：故意提供虛假財務(wù)報告，故意銷毀、隱匿、偽造財務(wù)報告、證券欺詐等犯罪行為處以重典（涉嫌財務(wù)報告的犯罪行為最高可處20年監(jiān)禁，欺詐的犯罪行為則最高可處25年監(jiān)禁）。提高處罰力度，可大大提高審計行業(yè)的違規(guī)風(fēng)險，加大審計人員進行虛假財務(wù)報告等違規(guī)行為的壓力，讓人不敢有犯罪行為，從而杜絕對審計獨立性的損害。

2、逐步完善法律的不足部分

目前，我國的審計行業(yè)還并不發(fā)達，審計工作依靠的相關(guān)法律法規(guī)在很多方面還存在缺陷，使得審計人員在處理某些問題時出現(xiàn)無法可依的情況，有些人員甚至利用這些不完善的地方鉆空，“打擦邊球”，極易使審計工作造成偏差，獨立性也相應(yīng)地被損害。如我國對如何加強上市公司的財務(wù)監(jiān)督和改進上市公司治理結(jié)構(gòu)等方面在制度上和法律上都作了相應(yīng)規(guī)定，但對于上市公司如何規(guī)范和健全審計委員會的法律卻遲遲未出臺。應(yīng)盡快完善這些法律的空洞、漏洞和不合理的地方，以更好地進行審計服務(wù)工作。

二、加大行業(yè)監(jiān)管力度

加大行業(yè)監(jiān)管力度是相當(dāng)重要的，它是整頓行業(yè)規(guī)范、形成良好行業(yè)環(huán)境所必須完成的部分。如果沒有對整個行業(yè)進行大力的監(jiān)管，保證從業(yè)人員恪守法律法規(guī)和職業(yè)道德，再完善的行業(yè)制度體系也是無用的。因此，必須采取多管齊下的方式，調(diào)動多方面的力量，使其發(fā)揮各自的作用，切實保障注冊會計師的獨立性。

1、行業(yè)內(nèi)部監(jiān)督

職業(yè)界自身監(jiān)督機制或內(nèi)部控制在整個監(jiān)管中起輔助作用，經(jīng)常的外界監(jiān)督檢查是提高獨立性的根本。因此，應(yīng)督促會計師事務(wù)所、審計所認真建立和實施內(nèi)部控制，并由政府、社會對其進行定期監(jiān)督。

2、外部監(jiān)督

政府的干預(yù)是必要的，政府與社會公眾利益基本一致且有權(quán)威性，可保證重大問題能被及時發(fā)現(xiàn)并得到及時調(diào)查和處理，避免波及整個行業(yè)。因此，利用政府、社會進行業(yè)務(wù)監(jiān)督管理是最有效的方法。

3、協(xié)會監(jiān)督

針對我國注冊會計師行業(yè)多頭監(jiān)管和行政分割會計市場的現(xiàn)狀，應(yīng)該實行有效的行業(yè)自律機制，理順注冊會計師協(xié)會、證監(jiān)會、財政部、審計署在注冊會計師行業(yè)監(jiān)督中的職能與分工，建立起分工合理、全面的監(jiān)管體系，加大事務(wù)所和注冊會計師被查處的風(fēng)險。注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管還是應(yīng)以協(xié)會為主，因為協(xié)會熟悉這個行業(yè)的特點，具有一批素質(zhì)較高的監(jiān)管人員，具備監(jiān)管這個行業(yè)能力的條件。

三、規(guī)范市場競爭

隨著我國資本市場和公司治理結(jié)構(gòu)的完善，企業(yè)對會計師事務(wù)所的選擇必然會由政府選擇走向市場選擇。有序的、恰當(dāng)?shù)母偁幨抢诰S持審計人員的獨立性的，相反，過度的市場競爭將會導(dǎo)致審計市場的混亂、復(fù)雜。所以，政府有關(guān)方面應(yīng)通過頒布法規(guī)或制定一些標(biāo)準營造一個公平合理的市場環(huán)境。

1、嚴格執(zhí)行交接工作

必須保證接任的會計師事務(wù)所和注冊會計師與前任會計師事務(wù)所和注冊會計師認真溝通評估風(fēng)險，以此決定接受委托與否，遏制會計師事務(wù)所和注冊會計師違背職業(yè)道德、無序競爭的行為，使隨意左右審計結(jié)果的行為得到控制。

2、制定統(tǒng)一收費制度

審計服務(wù)的競爭與一般商品競爭不同，由于專業(yè)水平不同等因素，審計服務(wù)應(yīng)以其質(zhì)量取勝，而非價格。但從目前我國審計行業(yè)處于買方市場的情況來看，價格戰(zhàn)較為突出。國家和相關(guān)的行業(yè)部門應(yīng)對審計行業(yè)的收費制定一個統(tǒng)一的收費標(biāo)準，使價格有據(jù)可依，而不致于形成惡性競爭。

3、約束客戶隨意更換審計單位

由于審計行業(yè)競爭激烈，客戶的選擇余地相當(dāng)廣闊，客戶可以根據(jù)自己的需要提出要求，甚至是違反行業(yè)規(guī)定的要求，若需求無法得到滿足，他們就可以轉(zhuǎn)而尋求其他事務(wù)所，導(dǎo)致審計機構(gòu)和人員處于一個相對不利的地位。在這種情況下，若能夠?qū)蛻綦S意更換審計單位的行為進行一定的約束，限制無合理原因解聘的隨意性，則可以避免客戶以解聘來要挾事務(wù)所，這在一定程度上可以限制破壞獨立性行為的發(fā)生。

四、改進審計的委托關(guān)系

目前，各公司企業(yè)的審計工作都是自行聘請會計師事務(wù)所來進行，這就造成了自己花錢請人糾錯的局面。對此，可發(fā)展目前的上市公司內(nèi)部審計委員會制度，改進新的委托機制。審計委員會作為一個內(nèi)部機構(gòu)從上世紀70年代末在美國資本市場上開始普及，較之于現(xiàn)行審計委托模式，審計委員會制度在一定程度上提高了注冊會計師的獨立性?？梢詫徲嬑瘑T會由一個內(nèi)部機構(gòu)發(fā)展成為社會中的一個專門部門或委員會，使其獨立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連，能獨立進行判斷，收集審計任務(wù)，公開對外招標(biāo)，并收取審計費用，再將審計工作交予會計事務(wù)所。這樣，事務(wù)所和被審計單位就不存在直接聘請關(guān)系，也沒有費用結(jié)算問題，事務(wù)所的地位得到提高，其不再作為雇員來工作，而是作為管理層進行審查，從而可使審計工作更順利有效地進行。同時，還回避了審計委員會作為一個內(nèi)部機構(gòu)，在實際操作上很難實現(xiàn)理論上的“獨立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨立進行判斷”的困難。但由于獨立審計具有較強的專業(yè)性，公眾難以對招標(biāo)投標(biāo)過程進行有效監(jiān)督，脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作、證券交易所與會計師事務(wù)所勾結(jié)的腐敗現(xiàn)象，對我國資本市場秩序、政府公信力甚至整個國民經(jīng)濟運行都將造成重大打擊，所以加大監(jiān)管力度也是必要舉措。

五、改革會計師事務(wù)所組織形式

1、推行有限責(zé)任合伙制的發(fā)展

我國應(yīng)大力推進事務(wù)所由有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制轉(zhuǎn)變。有限責(zé)任制意味著風(fēng)險有限，雖然可以通過公司制的形式迅速發(fā)展建立規(guī)模化的事務(wù)所，承辦大型業(yè)務(wù)，但它降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任，而這恰恰是對審計獨立性進行約束的辦法之一。合伙制最能反映注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特征，符合社會公眾的要求，也是國際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨資制也是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。采取合伙制，合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績和命運緊密相關(guān)，更有壓力和動力加強風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識，自然也更能抵御來自公司經(jīng)營者的不當(dāng)意志。但合伙制也存在弊端，其中一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤和舞弊行為有可能使整個事務(wù)所短期內(nèi)覆滅。而有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是以事務(wù)所全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。這樣，既融入了合伙制和有限責(zé)任制的優(yōu)點，同時也摒棄了不足。國際四大會計公司在美國的執(zhí)業(yè)機構(gòu)早在1995年就完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變。可見有限責(zé)任合伙制將成為國際注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢。

2、擴大會計師事務(wù)所規(guī)模

首先，減少經(jīng)濟依賴性。從會計師事務(wù)所的組織規(guī)?？?，大型會計師事務(wù)所對業(yè)務(wù)量較大客戶的經(jīng)濟利益依賴性要比小會計師事務(wù)所小。當(dāng)客戶要求會計師事務(wù)所出具違法的審計報告并以終止委托相威脅時，大會計師事務(wù)所拒絕其要求所帶來的經(jīng)濟損失相對較小。而且大會計師事務(wù)所更注重長期發(fā)展、自身的職業(yè)聲譽。

其次，提高競爭力。目前，我國的會計師事務(wù)所大多規(guī)模較小，不夠完善，不當(dāng)競爭的現(xiàn)象相當(dāng)多，使大型會計師事務(wù)所的發(fā)展普遍遇到了瓶頸。目前國際會計師事務(wù)所已經(jīng)加快了占據(jù)我國審計市場的步伐，因此必須發(fā)展大型會計師事務(wù)所或進行聯(lián)合兼并，以提高審計水平，改變經(jīng)營結(jié)構(gòu)單一、服務(wù)功能不健全的現(xiàn)狀，擴大市場份額，增強市場競爭力。2008年1月16日，由中瑞華恒信、岳華合并而成的中瑞岳華會計師事務(wù)所在人民大會堂宣告成立；2008年11月29日，天健光華會計師事務(wù)所與重慶天健會計師事務(wù)所宣告合并；2008年12月21日，北京京都會計師事務(wù)所與天華會計師事務(wù)所宣布合并，成立北京京都天華會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所合并的效果非常明顯，2008年度全行業(yè)總收入310億元，較2007年276億元增長了12%；前百家事務(wù)所業(yè)務(wù)收入197億元，較2007年165億元增長了19%。

總之，我國審計行業(yè)的歷史并不悠久，規(guī)模也并不強大，審計獨立性問題困擾了整個注冊會計師行業(yè)多年，逐漸引起了人們的廣泛重視與討論。獨立性是注冊會計師和審計行業(yè)的重要標(biāo)志和精髓，也是其發(fā)展的基石。只有獨立性的問題得到解決，注冊會計師行業(yè)在社會上的公信力才能得以恢復(fù)，審計工作的質(zhì)量才能得到保證，才能樹立審計的威信力。由于法律制度、行業(yè)環(huán)境等多方面原因，現(xiàn)實工作中的獨立性涉及到許多非常復(fù)雜的問題，并不是采取幾項措施就可以解決的，這需要各方面共同長期的努力實踐，不斷完善，逐步提高。

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