山東交通學(xué)院 莊圳生

一、公允價(jià)值的涵義

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義是:“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”

按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。

二、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用回顧

公允價(jià)值是歷史成本法、重置成本法、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最重要的計(jì)量屬性之一。

2006年2月15日財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中再次引入公允價(jià)值的計(jì)量模式,這次重新應(yīng)用公允價(jià)值是國(guó)內(nèi)環(huán)境與國(guó)際環(huán)境共同作用的結(jié)果。而且,此次公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎,與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則相比,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情。

三、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

(一)計(jì)量和披露中公允價(jià)值的應(yīng)用

新準(zhǔn)則規(guī)定將金融衍生工具納入表內(nèi)核算，并一律以公允價(jià)值計(jì)量。此舉有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，有效的防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)。由于衍生金融工具從表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)反映，而且以公允價(jià)值計(jì)量，使得相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或所有者權(quán)益，不同于之前成本與市價(jià)孰低法。由于衍生金融工具價(jià)值升降具有極大的不確定性，使得執(zhí)行新準(zhǔn)則后擴(kuò)大了利潤(rùn)走向的不確定性。

(二)企業(yè)合并中公允價(jià)值的運(yùn)用

在對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定一致。由于我國(guó)大多數(shù)的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)并不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，無(wú)法代表公允價(jià)值。盡管要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是還是有很多人為的因素干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此新準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采取“權(quán)益法”會(huì)計(jì)處理，放棄使用公允價(jià)值，而以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，此舉可以避免利潤(rùn)操縱，從而達(dá)到規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤(rùn)可信度的目的。

(三)公允價(jià)值在債務(wù)重組中的應(yīng)用

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———債務(wù)重組》中，詳細(xì)規(guī)定了可能產(chǎn)生損益的債務(wù)重組四種情況：第一，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第二，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益；第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間有差額，也可產(chǎn)生損益；第四，修改其他債務(wù)條件，使得重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，也可產(chǎn)生損益。按照本準(zhǔn)則要求，將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。表明一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，將提高這些公司的每股收益。

(四)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的應(yīng)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且存在公允價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值無(wú)法計(jì)量時(shí)，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，不確定損益。這里需要對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出合理判斷。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交易產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量在交換雙方從時(shí)間上、金額上和風(fēng)險(xiǎn)上有明顯不同時(shí)，可以說(shuō)明該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。但是，同時(shí)還要看交易雙方是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如果雙方存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項(xiàng)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。因此，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換雙方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

四、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用需注意的問(wèn)題

由于采用公允價(jià)值的價(jià)值波動(dòng)是通過(guò)損益表反映的,它直接影響到企業(yè)財(cái)務(wù)的各項(xiàng)指標(biāo)和財(cái)務(wù)信息的正確性,因此公允價(jià)值的確定辦法有待于進(jìn)一步規(guī)范。公允價(jià)值本身是合理的,我們不能因?yàn)楣蕛r(jià)值難以計(jì)量就放棄其在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用,解決這一問(wèn)題的關(guān)鍵就在于為公允價(jià)值提供一個(gè)良好的外部條件,優(yōu)化其存在的基礎(chǔ)。

公允價(jià)值和歷史成本兩種計(jì)量屬性沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分。歷史成本計(jì)量屬性的采用是基于會(huì)計(jì)的可靠性,而公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用則是基于會(huì)計(jì)的決策相關(guān)性和有用性。在現(xiàn)階段是兩種計(jì)量屬性并存的事實(shí),即在歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)上,盡量采用公允價(jià)值,以求得會(huì)計(jì)信息有用、相關(guān)和可靠,并且在外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中,由歷史成本計(jì)量逐步向公允價(jià)值計(jì)量過(guò)渡。

總之,從發(fā)展的眼光看,按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量是必然趨勢(shì),而不能僅僅看到公允價(jià)值容易被操縱的局限性。公允價(jià)值能夠不斷滿足外部投資者對(duì)公司價(jià)值信息的需求,我們應(yīng)該在總結(jié)前期經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,加大對(duì)公允價(jià)值研究的力度并促進(jìn)研究成果在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用。

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