彭明

(湖南省寧鄉(xiāng)縣國家稅務(wù)局;湖南 寧鄉(xiāng) 410600)

股權(quán)激勵是企業(yè)激勵的一種有效方式，它通過設(shè)立一定的行權(quán)條件來限制被激勵者行權(quán)，從而達(dá)到激勵和約束的目的。股權(quán)激勵的會計處理和稅收處理存在差異。

一 稅會差異分析

(一)會計處理

在我國，股權(quán)激勵在會計上按CAS11準(zhǔn)則執(zhí)行。

對于權(quán)益工具的公允價值無法可靠計量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對方提供服務(wù)的時點、后續(xù)的每個報告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價值計量該權(quán)益工具，內(nèi)在價值變動計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或者直接行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得的服務(wù)。并遵循以下要求:(1)結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額;(2)結(jié)算支付的款項應(yīng)當(dāng)作為回購該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項高于該權(quán)益工具在回購日內(nèi)在價值的部分，計入當(dāng)期損益。

后者是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費用，同時計入負(fù)債，并在結(jié)算前的每個自查負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值進(jìn)行重新計量，將其變動計入損益。對于授予后立即可行權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在授予日按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者費用，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對負(fù)債的公允價值進(jìn)行重新計量，將其變動計入損益。

(二)稅收處理

按照國家稅務(wù)總局2012年第18號《關(guān)于我國居民企業(yè)進(jìn)行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(以下簡稱《公告》)的規(guī)定，稅務(wù)處理不再區(qū)分權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股權(quán)支付，但前提是本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工進(jìn)行的股權(quán)激勵。按下列規(guī)定執(zhí)行:(1)對股權(quán)激勵計劃實行后可立即行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價值與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅法扣除;(2)有等待期的，上市公司在等待期內(nèi)按CAS11計算確認(rèn)的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵可行權(quán)后，上市公司可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當(dāng)年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確認(rèn)作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。同時，公允價格以實際行權(quán)日的收盤價格確定。另外，在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，按照證監(jiān)公司字(2005)151號《上市公司股權(quán)激勵管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)的規(guī)定，建立了職工股權(quán)激勵計劃，且在會計處理上按CAS11準(zhǔn)則處理的，其企業(yè)所得稅處理，比照上述規(guī)定執(zhí)行。

(三)差異分析

1、具體差異:

從上面的會計處理和稅務(wù)處理規(guī)定可以看出，兩者存在一定差異。主要的差異包括:(1)范圍和條件等不盡相同。相對而言，CAS11準(zhǔn)則的適應(yīng)范圍廣，條件嚴(yán)格;《公告》的適應(yīng)范圍窄，條件寬松。具體見表1。(2)等待期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算期，CAS11準(zhǔn)則確認(rèn)的成本費用(允許進(jìn)入本期損益)與企業(yè)所得稅稅前扣除不盡相同。具體見表2。

表1 股份支付稅會異同比較表

2、差異原因。根本原因是會計服務(wù)的目標(biāo)是為企業(yè)管理提供有效信息，為管理決策服務(wù)。CAS11是基于穩(wěn)健性原則制定的，盡可能估計負(fù)債和損失，盡可能少計資產(chǎn)和收益。而稅收服務(wù)的目標(biāo)是保證國家財政收入和實現(xiàn)國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控目標(biāo)。《通告》是基于可驗證性原則，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)核實和管理。

3、差異性質(zhì)。(1)達(dá)到行權(quán)條件的權(quán)益工具行權(quán)情況下的稅會差異性質(zhì)。由于在股權(quán)行權(quán)或者達(dá)到行權(quán)條件行權(quán)人主動放棄行權(quán)后，在等待期資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算期，按照CAS11準(zhǔn)則確認(rèn)的成本費用對損益的影響額與通告確認(rèn)的稅前扣除額一致，因此，該情形下的稅收與會計之間的差異屬于時間性差異。(2)達(dá)不到行權(quán)條件的權(quán)益工具即非行權(quán)情況下的稅會差異性質(zhì)。在非市場條件達(dá)到行權(quán)條件而市場條件達(dá)不到行權(quán)條件的而無法最終行權(quán)的權(quán)益工具，在等待期資產(chǎn)負(fù)債表日，按照CAS11準(zhǔn)則確認(rèn)的成本費用對損益的影響額不再調(diào)整，按照《公告》確認(rèn)的稅前扣除額為零，兩者的差異為永久性差異。

表2 股份支付稅會處理差異

二 案例

E公司為上市公司，按照證監(jiān)會的《辦法》建立了股權(quán)激勵計劃。2010年6月31日，經(jīng)公司董事會提議，并經(jīng)股東大會批準(zhǔn)，E公司實行股票期權(quán)激勵。激勵方案要點如下:(1)公司授予符合條件的80名高管每人授予1.25萬股本公司股票期權(quán)。達(dá)到行權(quán)條件，在2013年1月1日起的隨后兩年，行權(quán)人每份期權(quán)可以以10元的價格購買1股本公司股票。(2)授予日為2010年12月31日。(3)行權(quán)條件:服務(wù)滿兩年，年均凈資產(chǎn)復(fù)合增長率15%及以上即可行權(quán)。(4)等待期為2年。2011年1月1日，公司用銀行存款1200萬元購買100萬股股票用于激勵。2011年和2012年公司凈資產(chǎn)復(fù)合增長率分別為18.5%和16.5%，2011年和2012年公司分別有5名和3名高管離開公司。2011年資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)估計2012年有4名管管離開公司，估計能夠達(dá)到行權(quán)條件。假設(shè)2013年有45人行權(quán)，不同實際行權(quán)日該股票的加權(quán)收盤價即公允價值為16元/股。2014年剩下的27人全部行權(quán)，不同實際行權(quán)日該股票的加權(quán)收盤價即公允價值為15元/股。假設(shè)采取估價技術(shù)，2011年—2014年資產(chǎn)負(fù)債表日該股票期權(quán)的公允價值分別為5元、6元、7元和8元。假定2011年－2014年E公司會計利潤分別為5000萬元、7500萬元、8500萬元和7000萬元，假設(shè)企業(yè)所得稅無其他調(diào)整項目，試編寫2011年－2014年各年股票期權(quán)激勵的會計分錄，并計算2011年－2014年的應(yīng)稅所得額。

(一)會計分錄

1、2010年12月31日，該股票期權(quán)授予日。無需編制會計分錄。

2、2011年1月1日。

借:庫存股 1200

貸:銀行存款 1200

3、2011年12月31日。計算股權(quán)激勵確認(rèn)的費用為(80－5－4)×1.25×5×1/2=221.875

借:管理費用 221.875

貸:資本公積——其他資本公積 221.875

4、2012年12月31日。計算股權(quán)激勵確認(rèn)的費用為(80－5－3)×1.25×6－221.875=318.125

借:管理費用 318.125

貸:資本公積——其他資本公積 318.125

5、2013年和2014年行權(quán)時，在行權(quán)時進(jìn)行分錄，為便于體現(xiàn)，將兩個年度行權(quán)金額累計作為金額進(jìn)行處理。

借:銀行存款 900

資本公積——其他資本公積 540

貸:庫存股 1200

資本公積——股本溢價 240

(二)企業(yè)應(yīng)納稅所得額調(diào)整

1、2011年:會計上確認(rèn)的管理費用221.875萬元應(yīng)調(diào)增，2011年應(yīng)納稅所得額為:5000+221.875=5221.875 萬元。

2、2012年:會計上確認(rèn)的管理費用318.125萬元應(yīng)調(diào)增，2012年應(yīng)納稅所得額為:7500+318.125=10618.125 萬元。

3、2013年:行權(quán)價與公允價格差額45×1.25×(16－10)=337.50萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，2013年應(yīng)納稅所得額為:8500－337.50=8162.50萬元。

4、2014年:行權(quán)價與公允價格差額27×1.25×(15－10)=168.75萬元應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額，2014年應(yīng)納稅所得額為:7000－168.75=6831.25萬元。

5、會計確認(rèn)費用540萬元與所得稅確認(rèn)扣除506.25 萬元(337.50+168.75)的差額33.75 萬元為永久性差異。該差異來自會計估計的誤差和行權(quán)日的公允價格(收盤價)。