張華奇

摘要：本文將從企業(yè)合并的概念、基本理論、會計處理方法等方面比較中美及國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的異同，進而指出我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的不足，并提出完善建議。

關(guān)鍵詞：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 企業(yè)合并不足與完善

一、企業(yè)合并的定義及企業(yè)合并會計準(zhǔn)則適用范圍的國際比較

（一）企業(yè)合并定義的比較

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》明確提出企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。從合并的方式劃分主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。該準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。

國際會計準(zhǔn)則委員會《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》指出，企業(yè)合并是將不同的主體或者企業(yè)合并起來形成一個報告主體。而美國FAS141則指出，“企業(yè)合并是指一個實體收購組成企業(yè)的凈資產(chǎn)，或收購一個或多個實體的股權(quán)并對該實體或多個實體進行控制。對于通過除收購凈資產(chǎn)或股權(quán)以外的方式獲得的控制，不在本準(zhǔn)則規(guī)范范圍之內(nèi)。合營企業(yè)的創(chuàng)辦不屬于本準(zhǔn)則所規(guī)定的企業(yè)合并。”

從定義上看，我國企業(yè)合并的定義與國際基本相同，都是指形成一個報告主體，而美國是從合并的實現(xiàn)方式的角度來定義的。我國和美國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則都將合營企業(yè)排除在合并范圍之外，原因是合營企業(yè)只是企業(yè)間通過合同或協(xié)議而建立起來的企業(yè)聯(lián)合，而不是通過所有權(quán)關(guān)系的變化來實現(xiàn)對合營企業(yè)資產(chǎn)的控制，顯然不能歸為企業(yè)合并。

（二）企業(yè)合并會計準(zhǔn)則適用范圍的比較

我國企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則與我國規(guī)定不同，它們將涉及同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則適用范圍之外。同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。我國選擇把同一控制下的企業(yè)合并單獨規(guī)范，這與我國資本市場和市場經(jīng)濟現(xiàn)狀密不可分。因為我國目前有相當(dāng)一部分企業(yè)合并是在同一控制下進行的，比如大量國有企業(yè)間的兼并，其實質(zhì)都是由政府一方控制下的企業(yè)合并，如果不加以區(qū)分，將會造成會計信息的混雜與失真。

二、企業(yè)合并會計處理方法的比較

（一）企業(yè)合并會計方法的國際選用比較

購買法將企業(yè)合并視為一個企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)或股權(quán)的一種交易，這一交易與企業(yè)直接從外界購入資產(chǎn)并無區(qū)別。企業(yè)合并后，被并方喪失了對原有經(jīng)濟資源的控制權(quán)。所以，購買法的理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。權(quán)益結(jié)合法實質(zhì)是現(xiàn)有的股東權(quán)益在新的會計個體的聯(lián)合和繼續(xù)，而不是取得資產(chǎn)或籌集資本，不影響原有股權(quán)的變動，不存在對原有資產(chǎn)的清算，也不引起經(jīng)濟利益的流出。因此，權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上的。

2001年6月，F(xiàn)ASB發(fā)布FAS141，取消會計上備受爭議的權(quán)益結(jié)合法，要求所有企業(yè)合并都必須采用購買法。2004年3月，IASB發(fā)布IFRS3，規(guī)定企業(yè)合并都必須采用購買法。2005年6月30日，F(xiàn)ASB和IASB發(fā)布了征求意見稿，將購買法（PurchaseMethod）更名為收購法（AcquisitionMethod）。而我國2006年發(fā)布的準(zhǔn)則中規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。這方面我國沒有完全趨同于國際和美國會計準(zhǔn)則，保留權(quán)益結(jié)合法，主要基于以下兩方面考慮：第一，我國證券市場不夠活躍有效，使用權(quán)益結(jié)合法可以減少利潤操縱空間；第二，對于同一控制下的企業(yè)合并特別規(guī)定使用權(quán)益結(jié)合法，主要是考慮我國關(guān)聯(lián)方交易的大量存在，很多企業(yè)合并獨立性較低，很難做到合并雙方完全自愿、公平交易，因此公允價值不易確定，此時采用權(quán)益結(jié)合法更能增加會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性。

購買法和權(quán)益結(jié)合法在會計處理上有諸多區(qū)別，如被并購企業(yè)凈資產(chǎn)計價、商譽的確認(rèn)等，而采用不同的會計處理方法對企業(yè)的經(jīng)濟影響也大不相同。兩種方法的比較詳見表1。

（二）購買法和權(quán)益結(jié)合法下的不同計量基礎(chǔ)

購買法著眼于實際公平交易和交換價值，合并方獲得的所有資產(chǎn)和負(fù)債以公允價值計量，提供的信息更具有相關(guān)性。權(quán)益結(jié)合法保留了合并前資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，而且合并整個年度的收益，從而增強了信息的可比性。在購買法下，并購成本按照被并購企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值進行分配，由此產(chǎn)生的“購買價差”成為“并購商譽”。而權(quán)益結(jié)合法不改變原有賬面價值，也不會產(chǎn)生并購商譽。在物價上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購買法所報告的凈資產(chǎn)通常大于權(quán)益結(jié)合法。

購買法和權(quán)益結(jié)合法計價基礎(chǔ)的不同主要是因為其對會計假設(shè)的認(rèn)識不同。購買法的理論依據(jù)是被并企業(yè)的非持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。購買法下被并購企業(yè)原有的資產(chǎn)收益能力和價值會產(chǎn)生變化，因此有必要對被并購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債重新計價，以符合歷史成本原則。而權(quán)益結(jié)合法是建立在歷史成本和被并企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)上，被并企業(yè)的經(jīng)濟資源未受任何影響，各自的資產(chǎn)和負(fù)債保持不變，因此仍使用賬面價值作為計價基礎(chǔ)。

（三）企業(yè)合并商譽的會計處理方法異同

商譽是指合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。商譽的最大改變就是用減值測試代替?zhèn)鹘y(tǒng)的分期攤銷。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》指出，共同控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，不會產(chǎn)生企業(yè)合并商譽；而非同一控制下企業(yè)合并，購買方對企業(yè)合并成本與確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)視情況分別處理：企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽；企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理。我國對商譽的處理，與美國和國際上保持一致，也是每年末進行減值測試，確認(rèn)是否計提減值準(zhǔn)備。

而對于負(fù)商譽，我國準(zhǔn)則認(rèn)為，首先要對取得的被購買方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。而2005年6月IASB-FASB征求意見稿中規(guī)定，存在負(fù)商譽時，首先也要對合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值以及作為合并對價的現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益性證券的公允價值進行復(fù)核。如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值是恰當(dāng)?shù)?，則應(yīng)先沖減已確認(rèn)的商譽；如果商譽不足沖減，將余額確認(rèn)為合并收益。

從負(fù)商譽的確認(rèn)與計量上看，我國準(zhǔn)則與美國和國際準(zhǔn)則基本一致，都是計入合并損益。但是IASB-FASB規(guī)定在進行復(fù)核之后，確認(rèn)仍然存在負(fù)商譽時，應(yīng)先沖減已確認(rèn)的商譽，后計入損益；而我國是直接計入當(dāng)期損益。這就會提高企業(yè)合并當(dāng)期的利潤，從而可能存在一些企業(yè)通過操縱公允價值，進而影響商譽，最終影響當(dāng)期利潤的狀況。

三、我國與國際企業(yè)合并準(zhǔn)則產(chǎn)生差異的原因分析

（一）實務(wù)中不少企業(yè)合并受同一控制

選擇購買法還是權(quán)益結(jié)合法要看合并主體之間的購并價格與凈資產(chǎn)的公允價值的確定是否可靠。當(dāng)企業(yè)合并在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生時，企業(yè)合并更多的是同一控制下企業(yè)集團成員之間的組織架構(gòu)調(diào)整，或資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，此時，采用購買法下的公允價值反映，容易發(fā)生利潤操縱現(xiàn)象。

現(xiàn)階段，我國的絕大多數(shù)企業(yè)合并是在同一控制下的企業(yè)集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)成員之間發(fā)生的，例如一個集團內(nèi)部幾家企業(yè)的合并往往是由同一所有者控制的。同時，目前我國的企業(yè)合并、重組案例中，有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到了其他方面的影響，這種情況下所形成的交易價格并不公允，為了避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)關(guān)系業(yè)務(wù)粉飾財務(wù)報表，此時的合并通常以賬面價值為計算基礎(chǔ)。如果我國也將同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外，將無法真正解決會計實務(wù)中出現(xiàn)的問題。因此，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價值為基礎(chǔ)進行會計處理，可以減少企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系影響交易價格的情況。

（二）企業(yè)規(guī)模總體上偏小

目前，我國的市場經(jīng)濟并不完善，規(guī)模大、實力強的企業(yè)并不多，中小企業(yè)大量存在。這些中小企業(yè)本身并不具備購并企業(yè)的實力，為了增強競爭力，擴大企業(yè)規(guī)模，通常使用聯(lián)合的形式即參股合并的方式達到目的。此時，如果一律使用購買法，將不適用于我國這類企業(yè)合并的核算，也不利于我國經(jīng)濟體制改革和市場發(fā)展。

（三）證券市場不完善，資本市場發(fā)展滯后

一個國家的會計發(fā)展水平和發(fā)展?fàn)顩r一般是與該國的經(jīng)濟類型和經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)的，企業(yè)組織形式和規(guī)模、股權(quán)分布情況等都是影響會計理論和實務(wù)的重要因素。美國和國際會計準(zhǔn)則都將同一控制下的企業(yè)合并排除在外，但我國企業(yè)合并準(zhǔn)則卻將其納入了準(zhǔn)則之內(nèi)，這與我國的國情和外部宏觀經(jīng)濟環(huán)境密切相關(guān)。我國目前資本市場不完善、發(fā)展滯后，而美國證券市場發(fā)展已經(jīng)相對完善，在一些會計處理方法上，我國不能完全與其保持一致。

四、新準(zhǔn)則的不足與完善

（一）關(guān)于“同一控制下”和“合并各方”的判斷

我國的購買法僅僅規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對另一方或多方控制權(quán)的為購買方。FASB-IASB的收購法下，在辨認(rèn)收購方時，考慮了所有與企業(yè)合并相關(guān)的事實和環(huán)境，所以制定出了比較詳細(xì)的辨認(rèn)收購方的標(biāo)準(zhǔn)，通過股權(quán)交換方式實施的企業(yè)合并，規(guī)定了在辨認(rèn)收購方時應(yīng)當(dāng)考慮的五個相關(guān)因素。而我國準(zhǔn)則中的這些概念在實際操作中缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可能留下可操縱空間，建議具體規(guī)定一些判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（二）關(guān)于購買法與權(quán)益結(jié)合法的概念

我國企業(yè)合并準(zhǔn)則中沒有明確給出“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”概念，但又在事實上規(guī)定了兩種會計處理方式，而國際會計準(zhǔn)則中卻明確給出了購買法和權(quán)益結(jié)合法的概念并作出相關(guān)明細(xì)規(guī)定。因此，我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則可以參考國際準(zhǔn)則，明確“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”概念，這樣更符合會計準(zhǔn)則的制定模式，也為實際操作中遇到準(zhǔn)則可能存在的盲點問題提供指導(dǎo)。

（三）公允價值

新會計準(zhǔn)則引入了公允價值計量模式，但是，基本準(zhǔn)則中缺乏對公允價值計量的規(guī)范與指導(dǎo)，具體準(zhǔn)則中運用公允價值無法與其他準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。此外，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》應(yīng)用指南中雖然規(guī)定了9條公允價值的確定方法，但是對用來確定公允價值的指標(biāo)如何取得并沒有明確說明，因此，建議進一步完善我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，規(guī)定影響公允價值確定指標(biāo)的具體取得方法，增加準(zhǔn)則的可操作性。J

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