李 玲

(河南化工職業(yè)學(xué)院，河南鄭州450042)

增值稅通常有三種類型:生產(chǎn)型、收入型、消費(fèi)型。生產(chǎn)型增值稅是指納稅人在計(jì)算增值稅額時(shí)，不允許抵扣當(dāng)期外購固定資產(chǎn)所支付的增值稅額，課稅基數(shù)相當(dāng)于國民生產(chǎn)總值，因此將這種類型的增值稅稱作生產(chǎn)型增值稅。收入型增值稅是指納稅人在計(jì)算增值稅額時(shí)，對(duì)當(dāng)期外購固定資產(chǎn)所支付的增值稅額，只允許扣除當(dāng)期計(jì)入產(chǎn)品價(jià)值的折舊費(fèi)所含的稅額，課稅基數(shù)大體相當(dāng)于國民收入部分，故稱為收入型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指納稅人在計(jì)算增值稅額時(shí)，允許抵扣當(dāng)期購進(jìn)的固定資產(chǎn)所支付的增值稅額，課稅基數(shù)總值與全部消費(fèi)品總值一致，故稱為消費(fèi)型增值稅。消費(fèi)型增值稅允許一次性扣除外購固定資產(chǎn)所含的增值稅額，稅基最小，消除重復(fù)征稅最徹底。目前，世界上征收增值稅的國家有140多個(gè)，絕大多數(shù)國家實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅。

1 我國增值稅轉(zhuǎn)型改革的背景

1994年，我國將原來的產(chǎn)品稅改革為增值稅，且采用生產(chǎn)型增值稅，其原因與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)大環(huán)境有關(guān):

(1)出于財(cái)政收入的考慮，即保證改革為增值稅的財(cái)政收入，較產(chǎn)品稅比不至于過多地減少。一方面是原來的產(chǎn)品稅是價(jià)內(nèi)稅，稅基較大，同時(shí)征稅范圍廣，但產(chǎn)品稅的諸多弊端，已經(jīng)嚴(yán)重阻礙著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)展，必須進(jìn)行改革;另一方面當(dāng)時(shí)正處于國家經(jīng)濟(jì)體制改革時(shí)期，而中央財(cái)政收入是改革的成本或代價(jià)主要承擔(dān)者，而稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。

(2)為了抑制投資膨脹。當(dāng)時(shí)我國經(jīng)濟(jì)正處于投資和消費(fèi)雙膨脹狀態(tài)之中，消費(fèi)型增值稅由于購入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，對(duì)投資具有刺激效應(yīng)，不利于國家緊縮型經(jīng)濟(jì)政策的推行，而采用生產(chǎn)型增值稅正有利于抑制過熱的投資。

隨著我國改革的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論是適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要，還是為促進(jìn)企業(yè)設(shè)備投資和技術(shù)更新改造，或是完善我國增值稅稅制的需求，增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型勢(shì)在必行，于是財(cái)稅［2008］170號(hào)文件規(guī)定了2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。

2 可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)范圍

首先，該企業(yè)為增值稅納稅人。其次，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)一定要與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)，即直接或間接服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，主要包括機(jī)器設(shè)備、機(jī)械設(shè)備、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具和工具。最后，購進(jìn)的固定資產(chǎn)從取得方式上，包括購買、接受捐贈(zèng)、投資者投入或自制(含改建和擴(kuò)建)的固定資產(chǎn);從內(nèi)容上包括貨物和應(yīng)稅勞務(wù);從會(huì)計(jì)核算上包括購入直接使用，在“固定資產(chǎn)”核算，和需要安裝，在“在建工程”核算的固定資產(chǎn)。在確定可抵扣固定資產(chǎn)的范圍時(shí)，還需要注意以下事項(xiàng):

(1)購置的房屋建筑物以及用于不動(dòng)產(chǎn)建設(shè)的固定資產(chǎn)，不管是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不能抵扣。主要包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或移動(dòng)后引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。例如，購建廠房，雖然主要用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，但其屬于不動(dòng)產(chǎn)，購建過程中購買的材料物資，所支付的進(jìn)項(xiàng)稅均不能購抵扣。

(2)房屋建筑物或者構(gòu)筑物等不動(dòng)產(chǎn)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，例如中央空調(diào)、電梯、通風(fēng)、照明、通訊等，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)核算，均應(yīng)作為該不動(dòng)產(chǎn)的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

(3)購進(jìn)的固定資產(chǎn)不是為了服務(wù)于應(yīng)稅產(chǎn)品的增值活動(dòng)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)產(chǎn)品的增值稅額征稅，如果購進(jìn)的目的不是為了滿足生產(chǎn)經(jīng)營的需要，使產(chǎn)品增值，則進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用;若在生產(chǎn)過程中，企業(yè)外購的固定資產(chǎn)改變用途，用于非生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，則需要將已經(jīng)抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅額從借方轉(zhuǎn)出，貸記“應(yīng)繳稅費(fèi)——增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)”。不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)購進(jìn):①專門用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、發(fā)放福利或個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn);②非正常損失的購進(jìn)固定資產(chǎn)、企業(yè)因自用而購進(jìn)的固定資產(chǎn)。

(4)購進(jìn)固定資產(chǎn)，例如機(jī)器、機(jī)械和運(yùn)輸工具等，使用過程中可能混用，既用于應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)，又用于免稅產(chǎn)品、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等，如果不能購明確每項(xiàng)活動(dòng)銷售額，則可以全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

3 購入固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅需要滿足的條件

一般納稅人企業(yè)2009年1月1日(含1月1日)后簽訂固定資產(chǎn)購貨合同，購進(jìn)并取得2009年1月1日后開具的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(即完整的增值稅扣稅憑證)，方可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這里時(shí)間要求是關(guān)鍵，因?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)型改革從2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)開始執(zhí)行，并且不溯及以往，即對(duì)于2008年12月31日(含12月31日)以前簽訂的購貨合同，即使企業(yè)在2009年1月1日后購進(jìn)并取得完整的增值稅扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅也不能抵扣，實(shí)際工作中應(yīng)仔細(xì)區(qū)分(試點(diǎn)地區(qū)除外)。

4 購入固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)購入可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)，取得完整的扣稅憑證，借方表示資產(chǎn)的增加和可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，貸方按照付款方式不同做相應(yīng)的賬務(wù)處理。

4.1 企業(yè)購入不需要安裝的固定資產(chǎn)

若企業(yè)購入不需要安裝就可以直接使用的固定資產(chǎn)，其成本包括實(shí)際支付的買價(jià)、達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的專屬于該項(xiàng)固定資產(chǎn)的費(fèi)用，例如:運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)等。

借:固定資產(chǎn)(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上列明的購價(jià)、專屬于該固定資產(chǎn)的費(fèi)用)。

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅額、可抵扣的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù))。

貸:銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長期應(yīng)付款等(按照付款方式和應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額選擇)。

若企業(yè)購入的以上固定資產(chǎn)專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，或者購入房屋建筑等不動(dòng)產(chǎn)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

4.2 企業(yè)購入需安裝的固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)上對(duì)于外購需要安裝的固定資產(chǎn)，按照實(shí)際支付買價(jià)加相關(guān)專屬費(fèi)用，先在“在建工程”科目歸集，待安裝完成達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再從“在建工程”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。

(1)支付買價(jià)、增值稅、運(yùn)輸費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用時(shí)。

借:在建工程(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上列明的購價(jià)、專屬于該固定資產(chǎn)的費(fèi)用)。

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅額、可抵扣的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù))。

貸:銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長期應(yīng)付款等(按照付款方式和應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額選擇)。

(2)領(lǐng)用企業(yè)的存貨做為工程材料時(shí)。

借:在建工程(材料成本)。

貸:原材料或庫存商品。

此處領(lǐng)用的原材料，其進(jìn)項(xiàng)稅不再轉(zhuǎn)出計(jì)入在建工程成本，在購進(jìn)時(shí)正常抵扣;此處領(lǐng)用的產(chǎn)成品，不再做視同銷售處理。

其他相關(guān)費(fèi)用的發(fā)生會(huì)計(jì)處理略。

(3)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)。

借:固定資產(chǎn)(將計(jì)入“在建工程”的成本費(fèi)用全部轉(zhuǎn)入)。

貸:在建工程。

4.3 接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)

接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理，借方會(huì)計(jì)處理同四(一)、(二)，貸方按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和付款方式，貸記“銀行存款”等科目，按借貸方的差額，貸記“營業(yè)外收入”。

4.4 投資者投入的固定資產(chǎn)

接受投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值(不含增值稅)，若合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的，按公允價(jià)值入賬，不需要安裝的借記“固定資產(chǎn)”科目，需要安裝的借記“在建工程”科目，按取得的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅和可抵扣的運(yùn)費(fèi)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和付款方式，貸記“銀行存款”等科目，按投入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值與進(jìn)項(xiàng)稅之和，貸記“實(shí)收資本”等科目。

4.5 自行建造的固定資產(chǎn)

一般納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于自制(包括改擴(kuò)建、安裝)機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)作為固定資產(chǎn)而發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

(1)購入相關(guān)的工程物資、發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用。

借:工程物資(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證列明的買價(jià))。

在建工程(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證列明的應(yīng)稅勞務(wù)額)。

應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)(專用發(fā)票或海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅額、可抵扣的運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù))。

貸:銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、長期應(yīng)付款等(按照付款方式和應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額選擇)。

(2)領(lǐng)用工程物資、轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理同四(二)的2、3。

(3)剩余工程轉(zhuǎn)為生產(chǎn)用原材料時(shí)。

借:原材料。

貸:工程物資。

由于剩余工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅在購入時(shí)已經(jīng)抵扣，此處不再重復(fù)核算進(jìn)項(xiàng)稅。

一般納稅人用于自制(包括改擴(kuò)建、安裝)房屋建筑等不動(dòng)產(chǎn)而購進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，其的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)計(jì)入工程物資或在建工程成本，借記“工程物資”、“在建工程”等科目;若領(lǐng)用本企業(yè)的原材料用于自制房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的，按進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理，該部分原材料對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。工程結(jié)束后剩余工程物資轉(zhuǎn)為企業(yè)生產(chǎn)用原材料時(shí)，則應(yīng)按增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價(jià)格借記“原材料”等科目，按可抵扣的增值稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”，貸記“工程物資”。若領(lǐng)用本企業(yè)自制的產(chǎn)成品用于自制房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的，按視同銷售處理，按領(lǐng)用產(chǎn)品的成本及應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額，借記“在建工程”，按領(lǐng)用產(chǎn)品成本貸記“庫存商品”，按正常銷售應(yīng)收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。

購進(jìn)機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣，激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行機(jī)器設(shè)備和技術(shù)的更新改造，走創(chuàng)新發(fā)展的道路，增強(qiáng)我國產(chǎn)品的國際競爭力。也為我國進(jìn)一步的營業(yè)稅改征增值稅提供信心，使我國的經(jīng)濟(jì)改革進(jìn)一步深入和完善。

［1］ 財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知［Z］.財(cái)稅［2008］170號(hào).

［2］ 財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知［Z］.財(cái)稅［2009］113號(hào).

［3］ 中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則［Z］.財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號(hào).

［4］ 中華人民共和國財(cái)政部［Z］.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4號(hào)——固定資產(chǎn)(2006).財(cái)會(huì)［2006］3號(hào).

［5］ 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

［6］ 全國注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法Ⅰ［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2010.