王宗濤，熊 偉

（武漢大學(xué)，湖北 武漢 430072）

一、問(wèn)題的提出

2011年1月底，國(guó)務(wù)院召開(kāi)常務(wù)會(huì)議，同意在部分城市進(jìn)行對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，具體征收辦法由試點(diǎn)省、自治區(qū)或直轄市人民政府制定實(shí)施。據(jù)此，上海市政府發(fā)布《上海市開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《上海暫行辦法》）、重慶市政府發(fā)布《重慶市關(guān)于開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《重慶暫行辦法》），兩地決定自2011年1月28日起對(duì)個(gè)人所有非營(yíng)利性房產(chǎn)開(kāi)征房產(chǎn)稅。如果按1986年國(guó)務(wù)院《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，個(gè)人所有非營(yíng)利性房產(chǎn)屬免稅范圍。兩地試點(diǎn)方案一出臺(tái)，立即激起了廣泛的爭(zhēng)論。值得關(guān)注的是，房產(chǎn)稅試點(diǎn)不止是一個(gè)個(gè)別現(xiàn)象，住建部部長(zhǎng)姜偉新近日指出，住建部正在積極研究房產(chǎn)稅試點(diǎn)擴(kuò)容方案，適當(dāng)?shù)臅r(shí)候?qū)?huì)出臺(tái)房產(chǎn)稅試點(diǎn)擴(kuò)容政策①。這預(yù)示著隨著滬渝兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)的推行，房產(chǎn)稅試點(diǎn)擴(kuò)容將是大勢(shì)所趨，房產(chǎn)稅也將成為當(dāng)前稅制改革的一個(gè)重要部分。

本文所關(guān)注的問(wèn)題是，稅收關(guān)乎國(guó)家征稅權(quán)與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的直接對(duì)立，具有重要的合理性價(jià)值和意義，是政府治理中政策工具出臺(tái)、運(yùn)用與績(jī)效評(píng)估的重要標(biāo)本②。從試點(diǎn)方案看，重慶方案的征稅對(duì)象主要是獨(dú)棟別墅、高檔公寓，上海方案也主要是對(duì)第二套住房征稅，這造成了不同房型或持房數(shù)量的納稅人稅負(fù)不平等。試點(diǎn)方案對(duì)本地居民或外地居民給予不同的稅收待遇，也是典型的戶籍歧視。此外，在計(jì)稅依據(jù)、稅率上，兩地試點(diǎn)方案設(shè)置的差別待遇③都有違公平原則。

本文以房產(chǎn)稅這一政策工具出臺(tái)的合理性考量為立場(chǎng)，從公民基本權(quán)利保障與政策工具的博弈角度，對(duì)此次改革試點(diǎn)做一探討④。事實(shí)上，本文的考慮不僅在于此。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)在運(yùn)用各種政策工具時(shí)存在諸如沒(méi)有公開(kāi)的意見(jiàn)收集、沒(méi)有可以援引的法律依據(jù)，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平公正原則照顧不夠等現(xiàn)象，超脫了法治與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的軌道。本文以房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革為例試圖揭示這一現(xiàn)象。

二、房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的定位：收入目的還是調(diào)控目的？

稅收在產(chǎn)生之初，其主要職能是籌集財(cái)政收入。近現(xiàn)代以后，稅收已經(jīng)成為庶政之母，現(xiàn)代國(guó)家由此被稱之為“稅收國(guó)家”⑤。然而，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，稅收在調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)收入分配上日益發(fā)揮重要作用。從西方國(guó)家經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段上看，財(cái)稅政策和貨幣政策是各國(guó)公認(rèn)的最主要的經(jīng)濟(jì)手段⑥。

關(guān)于此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)，有學(xué)者認(rèn)為征收房地產(chǎn)稅不是首先考慮房地產(chǎn)調(diào)控，而是考慮為全局改革配套，其目的在于完善分稅制，嘗試建立地方主體稅種⑦。也有學(xué)者認(rèn)為房產(chǎn)稅改革并不能有效承擔(dān)調(diào)控房?jī)r(jià)的重任，不能主觀地對(duì)國(guó)家出臺(tái)房產(chǎn)稅改革政策進(jìn)行解讀，把它與房地產(chǎn)宏觀調(diào)控直接掛鉤⑧。還有學(xué)者指出，從房產(chǎn)稅的實(shí)效來(lái)看，它可能具有一定的調(diào)控房?jī)r(jià)的效果，但其主要還是完善分稅制，加強(qiáng)地方的財(cái)政能力⑨。的確，房產(chǎn)稅主要是為籌集地方財(cái)政收入而開(kāi)征的。在諸多發(fā)達(dá)國(guó)家，房產(chǎn)稅甚至成為地方稅的主體稅種。此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革被視為培育地方稅主體稅種的嘗試，符合房產(chǎn)稅的基本邏輯。我國(guó)自1994年分稅制改革以來(lái)，地方政府就缺乏主體稅種，加之在分稅制實(shí)施過(guò)程中中央政府過(guò)度上收財(cái)權(quán)、下放事權(quán)，致使地方政府尤其是基層政府的財(cái)政資源極度匱乏。因此，完善地方稅制，建立地方主體稅種，可以說(shuō)是當(dāng)前財(cái)稅改革的大勢(shì)所趨。近年，中央政府開(kāi)始集中整治土地財(cái)政和地方非法融資平臺(tái)，地方財(cái)政將再次面臨短缺危機(jī)，此時(shí)推進(jìn)分稅制改革、建立地方稅體系更是迫在眉睫。事實(shí)上，對(duì)個(gè)人所有非營(yíng)利性住房征稅，早已被納入中央決策規(guī)劃。2006年3月通過(guò)的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》就提出，改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推進(jìn)物業(yè)稅（后為房產(chǎn)稅替代）并相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)。2010年10月的《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》又指出，加強(qiáng)財(cái)稅體制改革，研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，逐步健全地方稅體系。

然而，不能僅僅據(jù)此就認(rèn)定房產(chǎn)稅試點(diǎn)不是房地產(chǎn)市場(chǎng)宏觀調(diào)控的舉措。對(duì)于房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的定性，首先應(yīng)著眼于該政策工具的法律依據(jù)、目的、具體內(nèi)容和社會(huì)背景，并結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基礎(chǔ)要求，在此條件下得出結(jié)論。

1.從官方定位看，房產(chǎn)稅試點(diǎn)的目的之一就是調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)和收入分配。2011年1月27日，國(guó)家相關(guān)部委負(fù)責(zé)人在房產(chǎn)稅試點(diǎn)答記者問(wèn)時(shí)指出，對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅，一是有利于合理調(diào)節(jié)收入分配，促進(jìn)社會(huì)公平。二是有利于引導(dǎo)居民合理住房消費(fèi)，促進(jìn)節(jié)約集約用地⑩。重慶市市長(zhǎng)在就房產(chǎn)稅試點(diǎn)答記者問(wèn)時(shí)也指出，房產(chǎn)稅試點(diǎn)意義在于，一是健全中國(guó)的財(cái)稅體系，二是對(duì)整個(gè)房地產(chǎn)結(jié)構(gòu)調(diào)整調(diào)控是有意義的，三是有調(diào)節(jié)收入分配作用，四是能夠適當(dāng)?shù)馗淖兩鐣?huì)的住房消費(fèi)習(xí)慣[11]。上海市有關(guān)負(fù)責(zé)人也有類似的表述。這些顯然表明，房產(chǎn)稅試點(diǎn)的功能包括調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)和收入分配。

2.從目的和依據(jù)看，《上海暫行辦法》開(kāi)宗明義規(guī)定，為進(jìn)一步完善房產(chǎn)稅制度，合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費(fèi)，有效配置房地產(chǎn)資源，根據(jù)國(guó)務(wù)院第136次常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神，市政府決定開(kāi)展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)?！吨貞c暫行辦法》也規(guī)定，為調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)……從上述文義不難看出兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)的目的包括調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。此外，兩地試點(diǎn)方案的法律依據(jù)是國(guó)務(wù)院136次常務(wù)會(huì)議，此次會(huì)議是國(guó)務(wù)院加強(qiáng)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控的重要會(huì)議，正是此次會(huì)議決定了在兩地進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)，這預(yù)設(shè)了兩地房產(chǎn)稅具有調(diào)控目的稅色彩。

3.從制度內(nèi)容上看，《上海暫行辦法》征收對(duì)象主要是第二套住房，第一套住房被排除在外。如果從收入目的稅的角度出發(fā)，第一套房也應(yīng)征收房產(chǎn)稅，這才符合最大限度籌集財(cái)政收入的收入目的稅的基本邏輯。事實(shí)上，國(guó)務(wù)院《房產(chǎn)稅暫行條例》就沒(méi)有區(qū)分第一套還是第二套住房，認(rèn)為只要是個(gè)人營(yíng)利性住房，就一律征收房產(chǎn)稅。上海只對(duì)第二套住房征房產(chǎn)稅，顯然是為了調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，其意圖是增加兩套及兩套以上住房所有人的持有成本，以打壓其持有，調(diào)控房市供需失衡?！吨貞c暫行辦法》主要對(duì)獨(dú)棟別墅、高檔住房征稅，普通住房不納入征稅范圍，這也不符合收入目的稅的基本邏輯。實(shí)際上，持有獨(dú)棟別墅、高檔住宅的一般是高收入群體，對(duì)其開(kāi)征房產(chǎn)稅，目的在于調(diào)控收入分配差距。此外，兩地方案根據(jù)住房面積和價(jià)格不同，適用不同稅率和稅收優(yōu)惠，這無(wú)疑是基于有效調(diào)控房市的考慮，事實(shí)上，在稅收上區(qū)別對(duì)待也正是用稅收調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的慣常手段。還需要說(shuō)明的是，《上海暫行辦法》規(guī)定，房產(chǎn)稅試點(diǎn)征收的收入用于保障性住房建設(shè)等方面的支出；《重慶暫行辦法》也規(guī)定，個(gè)人住房房產(chǎn)稅收入全部用于公共租賃房的建設(shè)和維護(hù)。從稅收的基本邏輯看，收入目的稅用于籌集財(cái)政收入，用途主要是一般的公共支出。兩地房產(chǎn)稅收入?？顚Ｓ?，顯然不符合收入目的稅的邏輯，更符合調(diào)控目的稅屬性。

基于上述考慮，上海、重慶房產(chǎn)稅兼具調(diào)控目的稅和收入目的稅的雙重屬性?，F(xiàn)代稅收具有高度復(fù)雜性，稅收在籌措財(cái)政收入之外，無(wú)疑會(huì)對(duì)市場(chǎng)資源配置產(chǎn)生影響，為調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)而開(kāi)征的稅收，勢(shì)必也將帶來(lái)財(cái)政上的盈虧。此次兩地房產(chǎn)稅試點(diǎn)，是一次典型的宏觀調(diào)控措施，也是一次財(cái)政體制改革的試驗(yàn)和嘗試。事實(shí)上，通過(guò)一項(xiàng)治理手段實(shí)現(xiàn)多贏或共贏的目標(biāo)，是現(xiàn)代政府治理的慣常手段，也是智慧之舉。

三、房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的合理性考察：比較和實(shí)證分析視角

無(wú)論是收入目的稅還是調(diào)控目的稅，它們都觸及公民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)，現(xiàn)代社會(huì)政府治理已經(jīng)不能簡(jiǎn)單地為自身目的而隨意運(yùn)用稅收工具。一項(xiàng)政策工具的最后底線，除了要求這一手段是為了達(dá)成某種公共利益外，還應(yīng)要求它延伸至減少對(duì)市場(chǎng)原則的侵害。而這一邏輯，也正是政策工具在出臺(tái)和運(yùn)作中所要遵循的主要原則。

（一）房產(chǎn)稅試點(diǎn)是否適當(dāng)？

適當(dāng)性原則主張的是，要使用那些用于限制基本權(quán)利的管制手段必須要求它能夠達(dá)到管制目標(biāo)，且該目標(biāo)是正當(dāng)性的，也即政策工具必然具有合理性。何謂正當(dāng)性的目標(biāo)？理論界一般認(rèn)為，只有那些追求公共利益的目標(biāo)，才是正當(dāng)性的目標(biāo)[12]。一項(xiàng)政府管制手段之所以限制基本權(quán)利，是基于實(shí)現(xiàn)公共利益的考慮。那么，何謂公共利益？決定公共利益理念的基礎(chǔ)，可以分為國(guó)家任務(wù)和國(guó)家基本原則兩點(diǎn)。換言之，限制基本權(quán)利的正當(dāng)性，是因?yàn)槠浞蠂?guó)家任務(wù)和國(guó)家基本原則，這也是政策工具合理性的基礎(chǔ)條件。此次房產(chǎn)稅能否達(dá)到調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的目標(biāo)？這個(gè)目標(biāo)是否符合公益目標(biāo)？首先，房產(chǎn)稅試點(diǎn)既定的目標(biāo)是“居民合理住房消費(fèi)，促進(jìn)節(jié)約集約用地”，實(shí)際上就是壓縮市場(chǎng)投機(jī)性需求，保障普通民眾的住房需求。這是否符合理法公共利益？如果對(duì)這一要求做學(xué)理意義的提煉，即是為了保障公民住房權(quán)，尤其是落實(shí)普通民眾的住房權(quán)。這是因?yàn)?，住房?quán)不僅像財(cái)產(chǎn)權(quán)、受教育權(quán)和勞動(dòng)權(quán)等一樣，對(duì)人的生存是必不可少的，而且也像公民權(quán)、政治權(quán)和自由權(quán)等一樣，對(duì)人的尊嚴(yán)是必不可少的，其理應(yīng)納入基本人權(quán)范疇，因而，實(shí)現(xiàn)“居者有其屋”的目標(biāo)，理應(yīng)是社會(huì)主義國(guó)家的基本原則和任務(wù)。

（二）房產(chǎn)稅試點(diǎn)能否實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)？

毋庸諱言，通過(guò)開(kāi)征房產(chǎn)稅，增加房產(chǎn)所有人的持有成本，可以壓縮投機(jī)性需求，緩解房市供需失衡的矛盾，這符合房地產(chǎn)市場(chǎng)的基本邏輯。然而，政策制定者選擇手段的決定本質(zhì)上只是一種對(duì)未來(lái)事物的預(yù)測(cè)決定，而預(yù)測(cè)始終只是一種可能性判斷，現(xiàn)實(shí)世界中由于情勢(shì)變更、不可抗力，致使立法預(yù)測(cè)功能無(wú)法實(shí)現(xiàn)的情形經(jīng)常發(fā)生[13]。目的與手段之間的關(guān)聯(lián)性不能僅憑想象獲得，而必須借助科學(xué)的驗(yàn)證以及依據(jù)邏輯上的概率才能確認(rèn)[14]。此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)在政策該如何設(shè)計(jì)，征稅范圍應(yīng)多大、稅率應(yīng)多高，才能有效地抑制投機(jī)行為等問(wèn)題上均存在需要改進(jìn)的地方。上海、重慶并沒(méi)有給出理論說(shuō)明和提供相關(guān)數(shù)據(jù)支撐，更沒(méi)有引入公眾參與程序、專家論證機(jī)制。房產(chǎn)稅開(kāi)征與調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)目的之間的關(guān)聯(lián)性缺乏有說(shuō)服力的論證。

從房產(chǎn)稅試點(diǎn)的實(shí)施效果看，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)顯示，2012年重慶新建商品住宅價(jià)格同比和環(huán)比價(jià)格都在上漲。上海市統(tǒng)計(jì)局的數(shù)據(jù)也顯示，2012年一季度上海商品房銷售面積同比下降23.5%，成交均價(jià)仍上漲12%[15]。這一數(shù)據(jù)在一定程度上表明，房產(chǎn)稅開(kāi)征并未能有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)。

（三）房產(chǎn)稅政策是否必要？

必要性原則要求的是，在達(dá)成既定目標(biāo)的諸多手段中，應(yīng)選擇對(duì)人民權(quán)利侵害最小的手段[16]。我國(guó)房市調(diào)控措施包括金融、財(cái)稅、土地供應(yīng)、保障房供給等諸多手段。當(dāng)前中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)最核心的問(wèn)題在于供求失衡。剛性需求過(guò)旺而供給嚴(yán)重不足，通過(guò)加強(qiáng)保障房建設(shè)可以有效緩解供給不足，解決供需過(guò)度失衡問(wèn)題，從這一點(diǎn)上說(shuō)，保障房建設(shè)顯然是房市調(diào)控的最有效手段[17]。況且，政府提供廉價(jià)保障房，不僅不會(huì)侵害普通民眾的基本權(quán)利，而且還是一種惠及公眾的授益性措施和社會(huì)福利。加大土地市場(chǎng)化供應(yīng)，有助于緩解房地產(chǎn)供給不足的問(wèn)題，也是非常富有成效的手段。將出售土地而回收的資金投入保障房建設(shè)，也是惠及大眾的福利措施。再比如提高首付比例、提高房貸利率等金融手段，這些措施提高了購(gòu)房者的門檻和房貸成本，尤其是提高二套房的首付比例，抑制了投機(jī)性需求，其調(diào)控效果也可以期待。雖然通過(guò)提高利率，增加了購(gòu)房者的購(gòu)房成本，但這完全是一種市場(chǎng)化交易自由的結(jié)果，并沒(méi)有侵害公民的基本權(quán)利。當(dāng)前的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，旨在通過(guò)增加住房所有人的持有成本，抑制其購(gòu)買尤其是投機(jī)性購(gòu)買，以緩解房地產(chǎn)市場(chǎng)供需失衡，這一思路固然可行，然而，由于其制度設(shè)計(jì)問(wèn)題，如只對(duì)新購(gòu)住房而不對(duì)存量住房征稅、征稅范圍窄、稅率低等，房產(chǎn)稅并不一定能有效地調(diào)控樓市[18]。

（四）房產(chǎn)稅是否符合比例性原則？

比例原則即所欲保護(hù)的公共利益與侵害基本權(quán)利的手段之間要保持適度或均衡，政策工具的作用范圍要有一定的限度。這就要求“手段對(duì)于目的而言，不失比例”，核心體現(xiàn)在比例性原則上[19]。這就需要論證房產(chǎn)稅開(kāi)征給房地產(chǎn)調(diào)控帶來(lái)多少效益，又對(duì)公民基本權(quán)利造成多大損害，兩者在價(jià)值和數(shù)量上是否合乎比例。如果調(diào)控效益甚微，對(duì)公民基本權(quán)利侵害又過(guò)度，這顯然不符合比例性原則；如果調(diào)控效益顯著，對(duì)公民基本權(quán)利的損害又輕微，那就符合比例性原則。從價(jià)值上看，為調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，能否適用損害公民基本權(quán)利的手段，房市健康發(fā)展與公民基本權(quán)利之間孰輕孰重，上海、重慶兩市政府沒(méi)有對(duì)公眾作利弊權(quán)衡，也沒(méi)有給公眾討論的機(jī)會(huì)。從數(shù)量上看，對(duì)于房產(chǎn)稅試點(diǎn)方案有沒(méi)有做成本效益的預(yù)先估計(jì)，房產(chǎn)稅實(shí)施后實(shí)際的成本效益又是怎樣的問(wèn)題，上海、重慶兩市政府并未作出預(yù)測(cè)和說(shuō)明，也沒(méi)提供相應(yīng)的數(shù)據(jù)作為支撐，更沒(méi)有召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)、專家座談會(huì)進(jìn)行論證。房產(chǎn)稅征收后，其稅款收入是多少，稅款收入又是如何用益的，都沒(méi)有相應(yīng)的預(yù)算及其信息公開(kāi)。鑒于此，不能說(shuō)用房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)符合比例性原則。

四、作為政策工具的房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革完善問(wèn)題

（一）房產(chǎn)稅作為收入目的稅的合理性：征，還是不征？

如果開(kāi)征房產(chǎn)稅是為了籌集地方財(cái)政收入，那么就必須搞清楚地方政府是不是真的缺錢。如果真的缺錢，還要搞清楚是不是必須通過(guò)開(kāi)征房產(chǎn)稅籌錢，有沒(méi)有其他更合適的手段。這是此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)首先需要回答的問(wèn)題，它直接關(guān)系到房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革的合理性。

按財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)，2011年全國(guó)財(cái)政收入103740億元，比2010年增長(zhǎng)24.8%。其中，中央本級(jí)收入51306億元，比2010年增長(zhǎng)20.8%；地方本級(jí)收入52434億元，比2010年增長(zhǎng)29.1%[20]。按國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2011年全年國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值471564億元，比2010年增長(zhǎng)9.2%[21]。對(duì)比這兩組數(shù)據(jù)可知，無(wú)論是全國(guó)財(cái)政收入還是地方財(cái)政收入的增值速度，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出GDP增速。事實(shí)上這并不是孤例，多年來(lái)我國(guó)財(cái)政收入增速都遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于GDP增速。這說(shuō)明在國(guó)民財(cái)富的分配中，政府得到了更多。

再看財(cái)政收入占GDP的比重。按照國(guó)際貨幣基金組織（IMF）的統(tǒng)計(jì)口徑[22]，2011年財(cái)政收入占GDP的比重為30%，2010年為34%，2009年為30%左右[23]。不過(guò)，國(guó)際貨幣基金組織的口徑并不能反映中國(guó)的實(shí)際情況，事實(shí)上我國(guó)還包括大量的國(guó)有資產(chǎn)收入、土地財(cái)政收入以及各項(xiàng)收費(fèi)收入，如果將這些收入加進(jìn)去，財(cái)政收入占GDP的比重還會(huì)高。

從上述兩個(gè)指標(biāo)來(lái)看，政府在國(guó)民收入分配中占據(jù)了絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，政府理應(yīng)是府庫(kù)豐盈，至少不應(yīng)該缺錢。與之相關(guān)的一個(gè)現(xiàn)象是，近年社會(huì)各界普遍抱怨我國(guó)的宏觀稅負(fù)過(guò)高，有公眾媒體披露說(shuō)中國(guó)“稅負(fù)痛苦”排名世界前列，也有學(xué)者指出中國(guó)稅負(fù)水平已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出納稅人可承受范圍，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)了中國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。正因?yàn)榇耍?008年12月初中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出了結(jié)構(gòu)性減稅，將其作為稅制改革的方向，2011年全國(guó)人大通過(guò)的“十二五”規(guī)劃綱要，更是將結(jié)構(gòu)性減稅視為國(guó)民收入分配調(diào)整的重要一環(huán)。事實(shí)上，2011年的《個(gè)人所得稅法》修改以及增值稅擴(kuò)圍試點(diǎn)，都是落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅改革的重大舉措。在這一背景下，推動(dòng)以增稅為主調(diào)的房產(chǎn)稅試點(diǎn)，不太符合整體稅制改革的思路，也不符合國(guó)民收入分配調(diào)整的整體布局。

但還是應(yīng)該看到，當(dāng)前有的地方政府債臺(tái)高筑、負(fù)債累累。這似乎有悖于上文的結(jié)論。正如有學(xué)者指出的，我國(guó)財(cái)政體制上的過(guò)度集權(quán)與過(guò)度分權(quán)并存，導(dǎo)致地方政府的財(cái)政權(quán)力未能得到合理配置、有效控制和理性運(yùn)作，這是地方政府巨額負(fù)債形成的制度原因[24]。換言之，一切都是分稅制的問(wèn)題，地方政府缺錢不是增量不足問(wèn)題，而是增量再分配出現(xiàn)了問(wèn)題。我們似乎應(yīng)該轉(zhuǎn)換一下解決問(wèn)題的思路，分稅制所帶來(lái)的問(wèn)題，還是應(yīng)該通過(guò)分稅制來(lái)解決。在目前的情況下，為解決地方財(cái)力不足問(wèn)題，首先可以考慮調(diào)整中央和地方的收入分配比例，主體稅種的收入比例適當(dāng)向地方傾斜，并加大轉(zhuǎn)移支付的力度，增加地方政府的收入規(guī)模。同時(shí)，在財(cái)政支出方面，通過(guò)全國(guó)人大立法明確劃分中央和地方的事權(quán)范圍，避免中央政府事權(quán)隨意向地方轉(zhuǎn)嫁。從立法上看，就是將分稅制體制法律化，同時(shí)制定《財(cái)政收支劃分法》和《轉(zhuǎn)移支付法》，將中央和地方的財(cái)權(quán)和事權(quán)以立法的形式體現(xiàn)出來(lái)[25]。通過(guò)這種方式解決地方政府的缺錢問(wèn)題，似乎比開(kāi)征房產(chǎn)稅更合理、更符合時(shí)代趨勢(shì)。

（二）房產(chǎn)稅作為調(diào)控目的稅的合理性：如何開(kāi)征？

1.房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的定位：輔助性配套手段

從比例原則出發(fā)，要有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，應(yīng)考慮采取政府保障房供應(yīng)、土地市場(chǎng)化供應(yīng)、金融等手段，采取這些手段既能有效調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，又不至于侵犯公民的基本權(quán)利。而房產(chǎn)稅試點(diǎn)違背了比例原則，存在合理性問(wèn)題。況且，從發(fā)達(dá)國(guó)家房產(chǎn)稅來(lái)看，房產(chǎn)稅的主要功能是籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配，而不是調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)[26]。因此，運(yùn)用房產(chǎn)稅手段調(diào)控房市，似乎應(yīng)謹(jǐn)慎而為。

然而，對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控而言，無(wú)論是政府還是民間都極力推崇所謂的“組合拳”效應(yīng)，在金融、財(cái)稅、土地供應(yīng)、保障性住房輪番上陣以后，房?jī)r(jià)仍然居高不下，房產(chǎn)稅于是被推向了前臺(tái)，事實(shí)上也是如此。況且，此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)，意在打擊投機(jī)性需求，的確切中了當(dāng)前房地產(chǎn)市場(chǎng)問(wèn)題的要害，似乎又是一劑不錯(cuò)的良藥。

鑒于上述考慮，我們認(rèn)為運(yùn)用房產(chǎn)稅調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)仍有必要，但它只是應(yīng)該作為一個(gè)輔助性的配套手段。政府應(yīng)優(yōu)先采取保障房供應(yīng)、土地市場(chǎng)化供應(yīng)、金融等手段，房產(chǎn)稅只是一個(gè)輔助性手段；同時(shí)，房產(chǎn)稅應(yīng)作為上述手段的配套手段，以保障其他手段充分發(fā)揮效應(yīng)，同提高二套房首付比例和利率等金融手段結(jié)合起來(lái)，從而增大購(gòu)房者的持有成本，以打擊投機(jī)者。此外，還應(yīng)完善房地產(chǎn)試點(diǎn)方案，合理設(shè)計(jì)征稅范圍、稅率等，做好成本效益的論證和合理說(shuō)明，以符合比例原則。通常來(lái)講，國(guó)際上常用的房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估（開(kāi)征房產(chǎn)稅的前提和基礎(chǔ)）主要有市場(chǎng)比較方法、收入法和成本法，無(wú)論哪種方法，其基礎(chǔ)都是基于自由市場(chǎng)的交易與定價(jià)，這些成熟的評(píng)估方法值得我們借鑒與學(xué)習(xí)。

2.政策工具的完善步驟：引入稅收決策程序的公眾參與機(jī)制

公眾參與程序，是將復(fù)雜的技術(shù)和價(jià)值問(wèn)題交由程序來(lái)解決，通過(guò)聽(tīng)證、座談、公共征求意見(jiàn)等參與程序，使得公眾在價(jià)值和知識(shí)的互動(dòng)中最終確定一個(gè)方案。參與機(jī)制是一種直接民主的表達(dá)，更能吸納更多的人參與決策，更能保障決策的民主性和科學(xué)性[27]。此外，公眾參與也可避免決策機(jī)關(guān)的專斷可能帶來(lái)的權(quán)力濫用。

具體來(lái)說(shuō)，稅收決策應(yīng)構(gòu)造一個(gè)政府、大眾、專家多方參與的正當(dāng)程序。大眾具有公共知識(shí)，代表公共利益的價(jià)值追求；專家具有科學(xué)知識(shí)，提供專業(yè)技術(shù)性的科學(xué)知識(shí)；政府具有管制知識(shí)，提供決策及操作的經(jīng)驗(yàn)性知識(shí)。通過(guò)這一程序的運(yùn)作，各方進(jìn)行知識(shí)的互通、價(jià)值的互補(bǔ)，能夠有效實(shí)現(xiàn)決策的合法性、正當(dāng)性和科學(xué)性。通過(guò)這種方式的決策，不僅更能保障決策程序的合法合理，而且設(shè)計(jì)出來(lái)的制度也將更科學(xué)合理，更有助于實(shí)現(xiàn)預(yù)定的目的。

五、結(jié)論

中國(guó)30年的改革開(kāi)放，始終秉承“摸著石頭過(guò)河”的改革思路。改革試點(diǎn)是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的策略，通過(guò)局部地區(qū)或行業(yè)的試點(diǎn)，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，再推向全國(guó)，已經(jīng)成為推行改革的慣用手段。然而，在一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家中，任何政策、工具和方式的出臺(tái)，必然要考慮市場(chǎng)的接受程度，更主要的，是要符合市場(chǎng)自身的發(fā)展規(guī)律。

從經(jīng)濟(jì)民主角度來(lái)看，在宏觀上，“經(jīng)濟(jì)民主”旨在將現(xiàn)代民主國(guó)家的理論原則——“人民主權(quán)”貫徹到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，使各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)制度安排依據(jù)大多數(shù)人的利益而建立和調(diào)整。事實(shí)上，本文所考慮的并不僅限于此。筆者所期待的是，通過(guò)選取上海、重慶房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革作為分析樣本，分析其中的合理性并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，旨在為即將到來(lái)的房產(chǎn)稅試點(diǎn)擴(kuò)容改革乃至于經(jīng)濟(jì)制度改革的合理性提供一個(gè)分析框架，為中國(guó)政策工具的出臺(tái)與運(yùn)用提供一個(gè)可以借鑒的操作方式。

注釋：

①新華網(wǎng)：《正積極研究擴(kuò)大房產(chǎn)稅試點(diǎn) 限購(gòu)政策短期不會(huì)退出》，載http://www.chinadaily.com.cn/hqcj/xfly/2012-11-12/content_7488979.html。

②稅收合理性的主張，已經(jīng)得到學(xué)界的基本認(rèn)同。參見(jiàn)李龍、朱孔武：《財(cái)政立憲主義》，載《法學(xué)家》2003年第6期；張守文：《財(cái)政危機(jī)中的合理性問(wèn)題》，載《法學(xué)》2003年第9期；劉劍文、熊偉：《稅法基本理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，等等。

③如《重慶暫行辦法》規(guī)定：獨(dú)棟商品住宅和高檔住房建筑面積交易單價(jià)在上兩年主城九區(qū)新建商品住房成交建筑面積均價(jià)3倍以下的住房稅率為0.5%，3倍（含3倍）至4倍的稅率為1%，4倍（含4倍）以上的稅率為1.2%?！渡虾盒修k法》也有類似規(guī)定。此外，方案還根據(jù)家庭情況不同、住房面積不同確定不同的稅收待遇。

④事實(shí)上，關(guān)于此次房產(chǎn)稅試點(diǎn)，曾有學(xué)者提出過(guò)合法性質(zhì)疑。如熊偉教授曾領(lǐng)銜上書(shū)全國(guó)人大常委會(huì)，認(rèn)為此次改革違反《立法法》、《稅收征收管理法》及《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定。

⑤ See Joseph A1 Schurnpter：“TheCrisisoftheTax State”，International Economic Papers（1954） No14 ，pp15—381。

⑥葉秋華、宋凱利、郝剛：《西方宏觀調(diào)控法和市場(chǎng)規(guī)制法研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2005年版，第11頁(yè)。

⑦參見(jiàn)賈康：《房產(chǎn)稅并非針對(duì)高房?jī)r(jià)》，載http://finance.qq.com/a/20110121/000586.htm，2012年7月20日。

⑧參見(jiàn)姚海放：《宏觀調(diào)控抑或稅收法治：論房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)》，載《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》2011年第3期。

⑨參見(jiàn)熊偉：《房地產(chǎn)稅改革的法律邏輯》，載《稅務(wù)研究》2011年第2期。

⑩參見(jiàn)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部有關(guān)負(fù)責(zé)人就房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)答記者問(wèn)》，載http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136608/n9947993/n9948014/10619396.html。

[11]參見(jiàn)《重慶市房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)新聞發(fā)布會(huì)實(shí)錄》，載http://finance.sina.com.cn/hy/20110127/20529322015.shtml。

[12]姜明安：《平衡公權(quán)與私權(quán)、兼顧公益與私益》，載《人民論壇》2006年第16期。

[13]蔣紅珍：《論比例原則——政府規(guī)制工具的選擇評(píng)價(jià)》，法律出版社2010年版，第226頁(yè)。

[14]參見(jiàn)李惠宗：《職業(yè)自由主觀要件問(wèn)題研究》，載《合理性時(shí)代》2005年第30卷第3期。

[15]參見(jiàn)《滬渝房產(chǎn)稅調(diào)控房?jī)r(jià)效果不佳，全面推廣呼聲依舊》，載http://finance.people.com.cn/GB/14601051.html。

[16] See Jeremy Kirk，Constitutional Guarantees，Characterization and the Concept of Proportionality，21 Melb.U.L.Rev.7（1997）.

[17]正因?yàn)槿绱?，近年政府越?lái)越強(qiáng)調(diào)保障房建設(shè)這一措施，如2007年修訂了《經(jīng)濟(jì)適用住房管理辦法》，2010年頒布了《關(guān)于加快發(fā)展公共租賃住房的指導(dǎo)意見(jiàn)》，2011年中央政府與各地方政府簽訂了“保障性住房目標(biāo)責(zé)任書(shū)”。

[18]參見(jiàn)陳杰：《房產(chǎn)稅試點(diǎn)初評(píng)與房產(chǎn)稅改革深化的意義》，載《探索與爭(zhēng)鳴》2011年第5期。

[19] See Jeremy Kirk，Constitutional Guarantees，Characterization and the Concept of Proportionality，21 Melb.U.L.Rev.7（1997）.

[20]財(cái)政部：《2011年公共財(cái)政收支情況》，載http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201201/t20120120_624316.html。

[21]國(guó)家統(tǒng)計(jì)局：《中華人民共和國(guó)2011年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》，載http://www.stats.gov.cn/tjgb/ndtjgb/qgndtjgb/t20120222_402786440.htm。

[22]按國(guó)際貨幣基金組織（IMF）的統(tǒng)計(jì)口徑，政府財(cái)政收入包括稅收、社會(huì)保障繳款、贈(zèng)與和其他收入。

[23]參見(jiàn)《中國(guó)2011年財(cái)政收入將達(dá)10萬(wàn)億元》，載http://news.163.com/11/1107/04/7I7TPF8200014AED.html。

[24]周剛志：《財(cái)政分權(quán)的合理性原理——政府間財(cái)政關(guān)系之比較研究》，法律出版社2010年版，第168頁(yè)。

[25]參見(jiàn)熊偉：《房產(chǎn)稅改革的財(cái)政動(dòng)因》，摘自李林、田禾主編：《中國(guó)發(fā)展報(bào)告（2012）》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2012年版，第171頁(yè)。

[26]劉劍文、熊偉：《財(cái)政稅收法》，法律出版社2007年版，第303—304頁(yè)。

[27]參見(jiàn)王錫鋅：《行政正當(dāng)性需求的回歸——中國(guó)新行政法概念的提出、邏輯與制度框架》，載《清華法學(xué)》2009年第2期。另參見(jiàn)劉巧紅、張中瑞：《關(guān)于代議制、直接民主和全民公決權(quán)的斷想》，載《人大法律評(píng)論》2010年第1期。