韓俊華，干勝道

（1.四川大學(xué) 商學(xué)院，四川成都 610064；2.安徽財經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 蚌埠 233041）

國外社會責(zé)任會計理論與實(shí)證研究綜述

韓俊華1，2，干勝道1

（1.四川大學(xué) 商學(xué)院，四川成都 610064；2.安徽財經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，安徽 蚌埠 233041）

文章從動態(tài)和發(fā)展的視角評析了國外社會責(zé)任會計概念、目標(biāo)、理論基礎(chǔ)、信息披露方法和實(shí)證研究?？偨Y(jié)出社會責(zé)任會計三大特征，對傳統(tǒng)會計的批判、開放性、規(guī)范會計理論研究。指出國外研究在概念研究中，缺少社會責(zé)任會計信息質(zhì)量特征，在方法研究中缺少“外部成本內(nèi)部化”技術(shù)，認(rèn)為，社會責(zé)任會計的目標(biāo)應(yīng)該是社會可持續(xù)發(fā)展。我國當(dāng)前應(yīng)加大理論應(yīng)用到實(shí)踐的轉(zhuǎn)換能力研究。

社會責(zé)任會計；規(guī)范會計理論；實(shí)證會計理論；受托責(zé)任觀；會計理論

2010年墨西哥灣漏油事故，帶來美國西海岸生物的滅頂之災(zāi)，英石油賠付六百多億美元；2011年日本地震引發(fā)核事故，直接財產(chǎn)損失超過兩百億美元，而且周邊國家都感受到了生存威脅；2011年我國臺灣食品塑化劑風(fēng)波，產(chǎn)品污染高達(dá)948種，279家企業(yè)涉案，產(chǎn)生50多億美元的經(jīng)濟(jì)損失，對兒童生理造成巨大傷害；2011年渤海灣康菲公司漏油事故，840平方公里海域遭污染，事故發(fā)生后康菲公司不披露、不道歉、不處置，無視中國海洋局執(zhí)法?？梢娖髽I(yè)的社會責(zé)任已跨出國界，而部分企業(yè)又毫無社會責(zé)任感，究其原因：法律缺失等導(dǎo)致“成本壓力”不足，所以，當(dāng)前企業(yè)社會責(zé)任會計的研究尤為急切。本文對國外社會責(zé)任會計的規(guī)范會計理論和實(shí)證會計理論研究進(jìn)行梳理，以便有益于中國學(xué)者社會責(zé)任會計的研究和政府對企業(yè)社會責(zé)任行為的規(guī)范。

一、社會責(zé)任會計含義：從股東利益最大化到利益相關(guān)者理論

1968年美國會計學(xué)家大衛(wèi)·弗林斯最早提出社會責(zé)任會計的概念，并進(jìn)行了社會責(zé)任會計的研究。認(rèn)為社會責(zé)任會計是社會責(zé)任與傳統(tǒng)會計的有機(jī)結(jié)合，是會計結(jié)合社會學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)等學(xué)科的應(yīng)用。大衛(wèi)·弗林斯的社會責(zé)任會計概念理論基礎(chǔ)是利己主義和股東利益最大化理論［1］。

美國會計學(xué)家斯雷克·莫布雷認(rèn)為，公共部門的許多社會后果與經(jīng)濟(jì)后果，來自于企業(yè)的日常經(jīng)營活動。社會責(zé)任會計應(yīng)對其整理、加工、分析和評價，并向公共部門報告。社會責(zé)任會計的服務(wù)對象是公共部門［2］。

美國會計學(xué)家艾哈邁德認(rèn)為社會的許多不利影響，來自于企業(yè)的日常經(jīng)營活動。社會責(zé)任會計應(yīng)核算、披露企業(yè)的不利影響和治理。其不足之處在社會責(zé)任會計報告不反映企業(yè)對社會的有利影響，企業(yè)報告社會責(zé)任的主動性缺失［3］。

日本會計學(xué)家番田嘉一郎提出社會責(zé)任會計的利益相關(guān)者理論，指出社會責(zé)任會計應(yīng)核算眾多利益相關(guān)者相互關(guān)系。其目標(biāo)是社會財富（而非股東財富）最大化。企業(yè)生存依賴于被社會認(rèn)可的企業(yè)文化。企業(yè)社會責(zé)任會計服務(wù)對象包括股東、債權(quán)人、供貨商、社區(qū)、政府、消費(fèi)者等相關(guān)利益人。

可見，在社會責(zé)任會計的研究中，社會責(zé)任的服務(wù)對象不斷擴(kuò)大，從公共部門→整個社會；職能不斷完善，從信息的分類、加工、分析和衡量→不利信息的治理和補(bǔ)償。最后研究的中心是企業(yè)和社會關(guān)系。但上述社會責(zé)任會計的含義界定不夠具體。本文經(jīng)過研究得出社會責(zé)任會計是財務(wù)會計學(xué)的分支，核算、計量和報告依據(jù)會計準(zhǔn)則（陽秋林，2006），運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計等多種方法，反映、監(jiān)督企業(yè)社會責(zé)任的履行情況，向相關(guān)利益人報告企業(yè)社會責(zé)任信息，以增進(jìn)社會福利，實(shí)現(xiàn)社會可持續(xù)發(fā)展。

二、社會責(zé)任會計目標(biāo)：從決策有用觀到受托責(zé)任觀

（一）決策有用觀的駁斥

FASB（1978）認(rèn)為會計目標(biāo)是決策有用觀。IASC（1989）提出會計目標(biāo)是受托責(zé)任觀。

雷曼（1995）反對決策有用觀，批駁該觀點(diǎn)信奉自由市場經(jīng)濟(jì)，企業(yè)的社會責(zé)任依靠市場來完成。然而，市場是不完善的，企業(yè)是自利的經(jīng)濟(jì)人。它們?yōu)榱俗陨砝娉p害社會利益，正是這一狀況，社會責(zé)任會計才應(yīng)運(yùn)而生。伯克斯蒂和朗林（1983）批判決策有用觀。認(rèn)為FASB的決策有用觀存在福利性假設(shè)，如優(yōu)化資源配置服務(wù)公眾利益。然而，現(xiàn)實(shí)市場中，資本市場不完善、信息不對稱，致使企業(yè)行為損害社會福利。伯克斯蒂和朗林（1983）得出：“在現(xiàn)實(shí)世界中，決策有用觀不能成為社會責(zé)任會計的目標(biāo)?！保?］

（二）民主受托責(zé)任觀

格雷（2001）首先提出了社會責(zé)任會計的受托責(zé)任目標(biāo)。企業(yè)使用社會資源，理應(yīng)向社會各方報告社會責(zé)任的履行情況。威廉姆斯指出社會責(zé)任會計的受托責(zé)任觀是企業(yè)使用資源、提供信息的權(quán)利義務(wù)行為［1］。

格雷早在1992就指出了企業(yè)履行社會責(zé)任的重要性，認(rèn)為企業(yè)社會責(zé)任存在民主性和社會性［2］。企業(yè)與社會存在隱性“社會契約”，享受良好的經(jīng)營環(huán)境、消耗社會資源，應(yīng)該向公眾報告社會責(zé)任信息。并且政府應(yīng)該通過法律、法規(guī)規(guī)定企業(yè)社會責(zé)任服務(wù)的對象、披露信息的內(nèi)容（布朗和費(fèi)熱，2006）［3］。如，投入信息、生產(chǎn)信息、貢獻(xiàn)信息。信息的發(fā)布應(yīng)使用事項(xiàng)法，滿足不同公眾對特定信息加工、整理、分析的需要。形成企業(yè)社會責(zé)任參與式民主的理念［2］。

（三）道德受托責(zé)任觀

雷曼（2002）認(rèn)為，格雷的受托責(zé)任觀不夠徹底，很難生成公正的社會責(zé)任信息。人權(quán)、福利、工作等“基本物品”對公眾最有用，并且比其它物品更重要，但卻不具有市場價值，決策有用觀忽視這些基本物品信息，認(rèn)為會計的職能是核算數(shù)據(jù)，不報告社會責(zé)任信息。然而真實(shí)社會中，企業(yè)承擔(dān)著社會責(zé)任，需要公平、正義的社會責(zé)任評價標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)企業(yè)的和諧、持久發(fā)展，需要數(shù)字和非數(shù)字的語言表達(dá)，披露使用社會資源的理由和因此產(chǎn)生的結(jié)果。世界經(jīng)濟(jì)論壇（2012）也倡導(dǎo)公平、非歧視、機(jī)會均等的社會責(zé)任目標(biāo)。因此，雷曼的公平、正義標(biāo)準(zhǔn)，屬于激進(jìn)的受托責(zé)任觀道德觀［3］。

三、社會責(zé)任會計理論基礎(chǔ)：從新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)到政治經(jīng)濟(jì)學(xué)

（一）新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里德曼是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的代表。他認(rèn)為企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生更大的盈利就是履行社會責(zé)任的表現(xiàn)。企業(yè)是股東的私產(chǎn)，對股東負(fù)責(zé)，不應(yīng)承擔(dān)社會責(zé)任。斯密認(rèn)為，企業(yè)根據(jù)股東利益最大化理念，能增進(jìn)社會福利最大化。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論把企業(yè)社會責(zé)任推給市場，片面追求股東利益最大化，然而市場并不能服務(wù)社會利益，常損害公眾利益（格雷，2002）。新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)不是社會責(zé)任會計的理論基礎(chǔ)（布朗，2006）。

（二）合法性理論

拉馬納森（1976）首先倡導(dǎo)社會責(zé)任會計的合法性理論，公司決策者的行為和戰(zhàn)略要相同于居民社會文化。企業(yè)被認(rèn)同的社會責(zé)任行為能增加消費(fèi)者的購買意愿（莫爾和韋布，2005）和顧客忠誠度（馬琳、薩爾瓦多和路易斯、艾莉西亞和魯維奧，2009），企業(yè)要通過社會責(zé)任信息披露來完成這一認(rèn)同。林德布洛姆（1994）指出，合法性理論應(yīng)該使用合法化的過程去實(shí)現(xiàn)。

合法性理論考慮了社會群眾，但不能真正考慮社會群眾的利益。因?yàn)槌珜?dǎo)股東利益在居民利益之上，公司社會責(zé)任會計的履行以股東和利益相關(guān)者利益一致為條件［4］。

（三）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論認(rèn)為企業(yè)持續(xù)發(fā)展依靠利益相關(guān)者的合作，摒棄股東價值最大化目標(biāo)（斯坦福大學(xué)，1963）。利益相關(guān)者利益均等。企業(yè)的經(jīng)營理念是股東與利益相關(guān)者的長期合作，而不是股東至上（詹森和麥克林，1976）。企業(yè)的資產(chǎn)基礎(chǔ)包括債權(quán)人的債務(wù)資本、供貨商的信用資本、雇員的人力資本、公眾的支持和政府的經(jīng)營環(huán)境資本，企業(yè)應(yīng)該給以回報，贏得公眾信賴（瓊斯和威克斯，1995、李，2008、柯爾克，2011）。

利益相關(guān)者理論有兩大進(jìn)步：一是利益相關(guān)者平等；二是接受利益相關(guān)者監(jiān)督。

（四）政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

菩提（1986）認(rèn)為，不同的社會制度，各階級的權(quán)利和利益訴求不同，利益相關(guān)者理論在利己的資本主義社會不能實(shí)現(xiàn)，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論是社會責(zé)任會計的理論基礎(chǔ)。會計學(xué)家森科（1980）批評弗里德曼的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)具有錯誤假設(shè)，提出用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論解釋財務(wù)數(shù)據(jù)。施勒和庫柏（2004）首次使用政治經(jīng)濟(jì)會計學(xué)術(shù)語，企業(yè)在特定的制度背景下經(jīng)營，常損害弱勢群體利益。波特和克萊默（2011）認(rèn)為，會計的職能超出了對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的數(shù)字披露［4］。

社會責(zé)任會計既是經(jīng)濟(jì)問題，又是政治問題。但企業(yè)社會責(zé)任的國家治理模式，由于官僚主義，易導(dǎo)致“天花板效應(yīng)”，降低企業(yè)社會責(zé)任水平（巴登，2009）。

四、社會責(zé)任會計披露方法：從問卷調(diào)查到大樣本研究

任何事物都有一個發(fā)展過程。社會責(zé)任信息報告先后經(jīng)歷了聲譽(yù)法、會計法、指數(shù)法、內(nèi)容分析法和數(shù)據(jù)庫法。

聲譽(yù)法是給企業(yè)設(shè)定一些社會責(zé)任指標(biāo)，賦予不同分值，以問卷的形式讓居民等評價人給企業(yè)社會責(zé)任報告情況打分。蒙森和阿爾伯特（1979）指出應(yīng)答者對企業(yè)從事的社會責(zé)任活動，存在信息不對稱，加之應(yīng)答偏見，同一個企業(yè)會有不同的得分，所以研究結(jié)果質(zhì)量低。聲譽(yù)法很少被研究者使用。

會計法是把企業(yè)履行的社會責(zé)任信息劃分為社會成本、社會收益、社會資產(chǎn)和社會負(fù)債，運(yùn)用會計信息系統(tǒng)對企業(yè)的社會責(zé)任信息進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。當(dāng)那和愛波斯坦（1976）對美國ABT聯(lián)合公司社會責(zé)任報告使用會計法進(jìn)行研究。迪爾克斯（1979）對Stage公司社會責(zé)任報告也運(yùn)用該方法進(jìn)行研究，馬哈帕崔（1984）對五類企業(yè)盈利能力、污染支出、系統(tǒng)風(fēng)險的相關(guān)性運(yùn)用該方法進(jìn)行研究。拉馬納森（1976）指出，對企業(yè)的社會責(zé)任行為，會計法無法進(jìn)行市場檢驗(yàn)。斯頓（1982）指出，社會成本、社會收益、社會資產(chǎn)和社會負(fù)債在部分領(lǐng)域會計法不能進(jìn)行計量，當(dāng)前，會計法也很少被研究者采用［5］。

社會責(zé)任會計信息披露的指數(shù)法由蒙遜和雅培（1979）首先提出，假設(shè)企業(yè)社會責(zé)任信息披露社會問題越多、數(shù)量越大，則社會責(zé)任表現(xiàn)越好、信息質(zhì)量越高。并用該方法對財富五百公司社會責(zé)任信息的年度報告進(jìn)行研究，計算SID指數(shù)。此后，在社會責(zé)任會計信息披露研究中，指數(shù)法成為主要方法。阿烏加和辛格（1981）、理查德森（2001）、庫克和哈尼法（2005）等均運(yùn)用指數(shù)法進(jìn)行社會責(zé)任會計信息披露研究。布斯（1987）評價指數(shù)法對社會責(zé)任會計信息披露研究準(zhǔn)確。但缺點(diǎn)是不研究信息披露質(zhì)量（倫德郝姆和朗格，1993）。

內(nèi)容分析法運(yùn)用加數(shù)法計算企業(yè)披露履行的社會責(zé)任信息數(shù)量，主要依據(jù)是字?jǐn)?shù)、句數(shù)、頁數(shù)。艾哈邁德和杰哈（1990）、坎貝爾（2003）對企業(yè)社會責(zé)任報告信息根據(jù)字?jǐn)?shù)計算。喬伊·史密斯（2005）在坎貝爾的基礎(chǔ)上增加了句數(shù)和頁數(shù)計量。該方法具有主客觀相結(jié)合對企業(yè)社會責(zé)任信息分類，實(shí)行大樣本研究的優(yōu)點(diǎn)，缺點(diǎn)是信息小類確定具有主觀性［6］。

數(shù)據(jù)庫法。企業(yè)社會責(zé)任專業(yè)評估機(jī)構(gòu)通過建立企業(yè)社會責(zé)任數(shù)據(jù)庫來量化對企業(yè)社會責(zé)任的研究。效果最好的是KLD多維指標(biāo)，包括企業(yè)文化、員工和諧及多樣性、環(huán)境績效、產(chǎn)品質(zhì)量、社會認(rèn)同、契約執(zhí)行、原子能、南非業(yè)務(wù)等（阿蓋蘭斯和古德，2005）。企業(yè)社會責(zé)任履行數(shù)據(jù)庫評價社會責(zé)任客觀，但數(shù)據(jù)庫是一個動態(tài)數(shù)據(jù)，且多數(shù)來源于企業(yè)本身的社會責(zé)任信息披露，構(gòu)建成本高［7-8］

五、社會責(zé)任會計的實(shí)證研究：從百家爭鳴到與企業(yè)價值正相關(guān)

布拉格登和馬林（1972）、鮑曼和海爾（1975）運(yùn)用價值法實(shí)證研究得出社會責(zé)任履行與股利正相關(guān)。海因茨（1976）、格因特（1977）實(shí)證得出公司社會責(zé)任和股東每股收益正相關(guān)，但使用價值衡量法對證券市場研究取得的結(jié)論不相同［9-11］。莫斯科維茨（1971）得出企業(yè)良好的社會價值行為促進(jìn)股票價格上漲。萬斯（1975）的研究結(jié)論相反。亞歷山大和布赫霍爾茨（1978）對企業(yè)社會責(zé)任履行和股票風(fēng)險關(guān)系進(jìn)行研究，兩者沒有相關(guān)性。孟森與雅培（1979）得出社會責(zé)任信息披露與股東投資報酬率不相關(guān)。從上可知，到20世紀(jì)80年代企業(yè)的社會責(zé)任行為和企業(yè)價值關(guān)系研究沒有得到一致結(jié)論。

海斯格特和科特（1992）對社會責(zé)任企業(yè)文化好的公司與社會責(zé)任企業(yè)文化差的兩類公司對比研究，前者的企業(yè)價值較大。波拉斯和科林斯（1994）對注重企業(yè)社會責(zé)任且披露及時與注重企業(yè)短期行為信息披露不及時的兩類企業(yè)進(jìn)行研究，從長遠(yuǎn)看前者的財務(wù)反映好于后者。拉奧和漢密爾頓（1996）、福特曼（1997）研究不良經(jīng)營行為企業(yè)，結(jié)果企業(yè)業(yè)績下滑。白求恩（1998）驗(yàn)證出沒有成本收益優(yōu)勢“徘徊其間”的企業(yè)，通過對產(chǎn)品使用者的忠誠服務(wù)可扭虧增盈。米勒和貝瑟（2001）大樣本研究了675家小企業(yè)，結(jié)果是社會責(zé)任行為積極的企業(yè)，經(jīng)營效果良好。希爾曼和凱姆（2001）對企業(yè)社會責(zé)任及相關(guān)利益者對企業(yè)價值影響采用大樣本回歸分析研究，得出兩者正相關(guān)，利益相關(guān)者管理對提高企業(yè)價值具有不確定性。約翰遜（2003）對是否承擔(dān)社會責(zé)任的兩類企業(yè)進(jìn)行研究，社會責(zé)任行為積極的企業(yè)帶來利潤增加，而不履行社會責(zé)任的企業(yè)業(yè)績下滑［12-14］。波特、克拉姆（2002）和威廉斯（2006）研究得出，企業(yè)社會責(zé)任是提升企業(yè)業(yè)績戰(zhàn)略資源。白曼等（2007）對企業(yè)網(wǎng)站的社會責(zé)任報告分析得到企業(yè)社會責(zé)任行為和企業(yè)價值不具有規(guī)律性，有些企業(yè)兩者正相關(guān)，有些企業(yè)兩者不相關(guān)，雇員利益、產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)價值正相關(guān)，社區(qū)環(huán)保利益和企業(yè)價值局部相關(guān)。伯內(nèi)特、羅伊斯和漢森（2008）通過對電力公司的污染和績效關(guān)系研究，得出積極的環(huán)境績效管理能降低企業(yè)環(huán)境成本，提高環(huán)境效率。蔡（2010）研究韓國企業(yè)得出公司業(yè)績與社會責(zé)任指數(shù)正相關(guān)［15-17］。

由上述可知，社會責(zé)任會計實(shí)證研究是百家爭鳴，沒有得到普遍認(rèn)同的實(shí)證研究結(jié)果，但近年來存在一種趨勢：企業(yè)社會責(zé)任與企業(yè)價值（或在某些方面）正相關(guān)。對企業(yè)社會責(zé)任行為加入利益相關(guān)者貢獻(xiàn)，進(jìn)行企業(yè)價值和社會責(zé)任行為關(guān)系的實(shí)證研究表現(xiàn)出科學(xué)性和可行性。

六、社會責(zé)任會計研究評述

（一）國外社會責(zé)任會計述評

社會責(zé)任會計不同于傳統(tǒng)會計的思維，是全新的一個會計分支，具有多學(xué)科知識，如行為科學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計、信息論、政治經(jīng)濟(jì)學(xué)等，會計研究的領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，服務(wù)內(nèi)容不斷增多，“綠色會計”、“可持續(xù)會計”、“環(huán)保會計”等社會責(zé)任會計具有了監(jiān)督、推動企業(yè)和社會可持續(xù)發(fā)展職能，使企業(yè)社會責(zé)任計量、披露從空中樓閣成為現(xiàn)實(shí)。社會責(zé)任會計表現(xiàn)出如下特點(diǎn)：

第一，對傳統(tǒng)會計的批判。摒棄了新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和決策有用觀目標(biāo)。社會責(zé)任會計股東利益最大化理論產(chǎn)生于物資缺乏、生產(chǎn)力落后的賣方市場時期，自然環(huán)境和社會環(huán)境對企業(yè)的包容力很強(qiáng)。而在資本主義經(jīng)濟(jì)的買方市場時期，企業(yè)行為、企業(yè)形象、企業(yè)文化決定企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)理念和社會價值觀念相一致，企業(yè)的社會責(zé)任行為能增進(jìn)企業(yè)價值，使所有者權(quán)益增加，產(chǎn)生合法性理論。經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，社會不斷進(jìn)步，跨國公司大量涌現(xiàn)，競爭者、供貨商、分銷商、消費(fèi)者、職工、政府等利益息息相關(guān)，企業(yè)的發(fā)展壯大依靠利益相關(guān)者的協(xié)同，企業(yè)價值鏈由各利益相關(guān)者活動組成，產(chǎn)生了利益相關(guān)者理論。

但上述理論無法解釋周期性經(jīng)濟(jì)危機(jī)等市場失靈給社會經(jīng)濟(jì)和居民福利帶來的破壞，市場的制度背景和有組織導(dǎo)致了社會責(zé)任會計的階級性，其參與國民收入初次分配的職能影響著不同社會階層的利益，自由資本主義不能解決這種分配導(dǎo)致的利益和權(quán)利沖突，政治經(jīng)濟(jì)學(xué)民主社會的新思維很快成為社會責(zé)任會計增進(jìn)社會福利的新理論。會計成為變革社會分配的動力［4］。

第二，規(guī)范會計理論研究。與傳統(tǒng)會計不同，社會責(zé)任會計是經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展出現(xiàn)的新的會計分支，具有嶄新的會計目標(biāo)，必須建造全新的會計理論框架以服務(wù)會計目標(biāo)（拉曼納森，1976）。規(guī)范會計理論主要研究會計“應(yīng)該是什么”，然后引導(dǎo)出良好的會計實(shí)務(wù)。實(shí)證會計理論是解釋和預(yù)測會計實(shí)務(wù)，提出假設(shè)，用證據(jù)判斷其真?zhèn)?。因?yàn)楦鲊鴷嫓?zhǔn)則對企業(yè)社會責(zé)任會計問題規(guī)定很少，所以企業(yè)的會計報告很難找到企業(yè)社會責(zé)任信息，即使部分企業(yè)披露社會責(zé)任信息也不能做到“標(biāo)準(zhǔn)公允”和“信息公允”，加之，社會責(zé)任會計實(shí)證理論研究缺乏，學(xué)者們眾說紛紜的假設(shè)根本沒有可獲得的企業(yè)社會責(zé)任信息數(shù)據(jù)直接驗(yàn)證，所以社會責(zé)任會計研究的重點(diǎn)應(yīng)該是規(guī)范會計理論。規(guī)范會計理論研究的優(yōu)點(diǎn)是沒有假設(shè)、偏好，邏輯推理嚴(yán)密。當(dāng)前，企業(yè)社會責(zé)任感缺乏，急需一套完整、成熟的規(guī)范會計理論框架來指導(dǎo)企業(yè)的社會責(zé)任行為。羅伯遜認(rèn)為社會責(zé)任會計描述企業(yè)的社會價值活動，需要從規(guī)范會計理論研究開始。貝瑟也持相同觀點(diǎn)。

第三，開放性。社會責(zé)任會計是各學(xué)科相互交叉的集合體。在其發(fā)展歷程中理論在發(fā)展、內(nèi)容在豐富。從單純股東利益→相關(guān)者利益→社會利益→全球利益，環(huán)境問題（社會資源節(jié)約和浪費(fèi)、環(huán)境污染和恢復(fù)）、消費(fèi)者利益（產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)）、公眾福利（慈善、捐贈、社區(qū)利益、弱勢群體救助）、雇員福利（生產(chǎn)環(huán)境、就業(yè)、安全、健康及教育）、其他利益（權(quán)利平等、信用保障、道德、文化、通貨膨脹、世界和平），還包括今天的和諧社會、綠色環(huán)保、低碳排放。

國外社會責(zé)任會計研究存在的不足。首先，沒有明確社會責(zé)任會計不僅僅是企業(yè)的會計，在社會責(zé)任會計概念研究中，沒有闡明社會責(zé)任會計的信息質(zhì)量特征，如可靠性、相關(guān)性、可理解性、實(shí)證性、公平性、可審計性。其次，在目標(biāo)和理論基礎(chǔ)的研究中缺少社會責(zé)任可持續(xù)發(fā)展會計因素。如建立可持續(xù)發(fā)展會計（即生態(tài)會計和服務(wù)會計）的理由：綠色生產(chǎn)、稀缺資源、工業(yè)壓力、法律限制、企業(yè)文化道德、企業(yè)自律。最后，沒能從成本管理的角度加大對社會責(zé)任會計的研究，如缺少交易許可權(quán)、環(huán)境稅、總量-交易計劃、現(xiàn)值技術(shù)、成本收益原則等工具將“外部成本內(nèi)部化”，在政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中，缺少不同國家法律結(jié)構(gòu)和財政結(jié)構(gòu)對社會責(zé)任會計信息披露的影響。

我國社會責(zé)任會計理論和實(shí)證研究較晚，并且與西方國家相比有不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和市場環(huán)境。當(dāng)務(wù)之急是建立我國社會責(zé)任會計理論框架，并增加理論研究的協(xié)調(diào)資產(chǎn)。

（二）構(gòu)建我國社會責(zé)任會計理論框架

1.我國社會責(zé)任會計目標(biāo)：生態(tài)受托責(zé)任觀

中國特色的社會主義建設(shè)已經(jīng)取得了舉世矚目的成就，人民福祉、社會基礎(chǔ)建設(shè)已得到很大改善，但是，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，引起生態(tài)的極大破壞，資源的巨大浪費(fèi)，生態(tài)環(huán)境成稀缺資源，生態(tài)需要成為人們第一需要，生態(tài)產(chǎn)權(quán)成為第一產(chǎn)權(quán)。企業(yè)直接使用公眾生態(tài)資源，產(chǎn)生公眾生態(tài)成本，是第一生態(tài)個體，理應(yīng)向公眾報告生態(tài)生產(chǎn)和生態(tài)改善，履行生態(tài)受托責(zé)任，否則，將導(dǎo)致弱勢生態(tài)產(chǎn)權(quán)及生態(tài)破壞。當(dāng)前，我國政府已推行生態(tài)市場環(huán)境建設(shè)、生態(tài)計量技術(shù)改進(jìn)、生態(tài)認(rèn)證，生態(tài)核算得到程序保證。生態(tài)受托責(zé)任觀，不僅能考核企業(yè)生態(tài)受托責(zé)任的履行情況，還能鼓勵生態(tài)投資，有利于社會可持續(xù)發(fā)展。

2.我國社會主義責(zé)任會計的理論基礎(chǔ)：相關(guān)者利益最大化

我國公有制經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，引導(dǎo)市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，克服了資本主義社會的利己主義思想，實(shí)現(xiàn)了社會責(zé)任會計的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論。因此，我國社會責(zé)任會計的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是利益相關(guān)者理論。當(dāng)前，我國國有企業(yè)與民營企業(yè)相比承擔(dān)著工人就業(yè)的更大壓力，涉及到國計民生的部門多有國有經(jīng)濟(jì)承擔(dān)，這些部門大多高投入、低回報，所以，國有企業(yè)承擔(dān)了更多的社會責(zé)任，產(chǎn)生了更多的相關(guān)者利益。用相關(guān)者利益最大化作為評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)和理論能激勵企業(yè)更積極地履行社會責(zé)任。如果用利潤最大化或企業(yè)價值最大化作為社會責(zé)任會計的理論將不利于企業(yè)社會責(zé)任的履行，也不利于國有企業(yè)與民營企業(yè)的公平競爭。

3.我國社會責(zé)任會計的服務(wù)對象

我國是社會主義國家，社會責(zé)任會計的服務(wù)對象不同于西方資本主義國家。西方資本主義國家信奉市場和利己主義，社會責(zé)任會計的服務(wù)對象只能是股東、債權(quán)人和政府。我國當(dāng)前倡導(dǎo)和諧社會和和諧發(fā)展，包括社會各成員和諧和生態(tài)和諧，所以社會責(zé)任會計的服務(wù)對象是全部利益相關(guān)者（這也是由我國社會主義責(zé)任會計的理論基礎(chǔ)：相關(guān)者利益最大化決定的）。包括：股東、債權(quán)人、政府、供應(yīng)商、消費(fèi)者、雇員、社會大眾、社區(qū)、弱勢群體等。企業(yè)社會責(zé)任會計應(yīng)完整確認(rèn)、計量、報告企業(yè)社會責(zé)任履行信息，滿足利益相關(guān)者的決策需要［18］。

4.我國社會責(zé)任會計的內(nèi)容

我國當(dāng)前的和諧社會建設(shè)要求企業(yè)在追求自身發(fā)展的同時，還要承擔(dān)社會繁榮、生態(tài)發(fā)展、人民福祉改善的多重任務(wù)（特別是國有企業(yè)），所以，我國社會責(zé)任會計的內(nèi)容不同于德國的環(huán)境保護(hù)社會責(zé)任會計，也不同于法國的福利主義社會責(zé)任會計，我國社會責(zé)任會計的內(nèi)容既包括企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，還包括人力資源效益、生態(tài)效益、社會效益。人力資源效益指雇員薪酬、福利、醫(yī)療、安全、就業(yè)、培訓(xùn)等。生態(tài)效益指企業(yè)進(jìn)行生態(tài)投資和生態(tài)友好行為（遵循生態(tài)規(guī)律、生產(chǎn)生態(tài)產(chǎn)品、提供生態(tài)服務(wù)、使用生態(tài)技術(shù)）獲得的生態(tài)改善。社會效益指企業(yè)誠信、良性競爭、安全生產(chǎn)、依法納稅、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公益捐贈、法律建設(shè)（保證企業(yè)社會責(zé)任的履行）。

5.我國社會責(zé)任會計的計量方法

傳統(tǒng)會計采用貨幣計量，但是社會責(zé)任會計內(nèi)容的復(fù)雜性決定社會責(zé)任會計計量單位的多重性：貨幣計量、食物計量、勞動計量，并且，勞動計量、食物計量在某些方面優(yōu)于貨幣計量。如，減少雇員工作時間3小時，減少空氣噪音30分貝，比貨幣計量更能反映企業(yè)社會責(zé)任的履行情況。所以，食物計量在某些方面更能客觀、全面、具體、真實(shí)地反映企業(yè)社會責(zé)任信息。社會責(zé)任會計應(yīng)該采用定量數(shù)據(jù)（報表中）和定性文字描敘相結(jié)合的方式（附注中）。具體的計量方法包括：歷史成本法、復(fù)原成本法、影子價格法、替代評價法、調(diào)查分析法、法院裁定法。

6.我國社會責(zé)任信息披露制度

美國實(shí)行自愿披露社會責(zé)任制度，法國實(shí)行強(qiáng)制披露社會責(zé)任制度。當(dāng)前，我國企業(yè)履行社會責(zé)任的意愿低，且法律不完善，所以應(yīng)采用強(qiáng)制和自愿披露相結(jié)合社會責(zé)任信息披露制度。企業(yè)的社會責(zé)任包括法律責(zé)任和道義責(zé)任，對于法律規(guī)定的企業(yè)社會責(zé)任必須強(qiáng)制披露，企業(yè)的道義責(zé)任采用自愿披露。國家應(yīng)完善企業(yè)社會責(zé)任的法律規(guī)定。如，人力資源效益責(zé)任、生態(tài)效益責(zé)任、社會責(zé)任的最低信息披露。在上市公司試點(diǎn)，然后全面推行。給予積極披露社會責(zé)任信息企業(yè)以聲譽(yù)激勵，產(chǎn)生聲譽(yù)優(yōu)勢收益［18］。

7.我國社會責(zé)任會計績效評價指標(biāo)

我國社會責(zé)任會計的內(nèi)容包括企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、人力資源效益、生態(tài)效益、社會效益。所以社會責(zé)任評價指標(biāo)應(yīng)主要集中在這幾個方面。人力資源效益指標(biāo)包括：就業(yè)人員、員工薪酬、員工培訓(xùn)費(fèi)、員工事故率、員工滿意度。生態(tài)效益指標(biāo)包括：原材料投入產(chǎn)出率、能源利用率、水資源循環(huán)率、廢品率、廢氣廢水排放量和處置比率、環(huán)保資產(chǎn)金額。社會效益指標(biāo)包括：企業(yè)社會貢獻(xiàn)總額（雇員薪酬+退離休人員薪酬+福利+利息+利潤+納稅額）、社會捐贈額、社會捐贈率、社會積累率、顧客滿意度、礦難次數(shù)和死傷人員等［18-19］。

社會責(zé)任會計理論的協(xié)調(diào)資產(chǎn)研究主要從以下做起：第一，研究溫室氣體、廢水排放權(quán)的估值與定價技術(shù)，建立廢水、廢棄處理交易市場和稀缺資源利用的監(jiān)督體系。第二，建立企業(yè)履行社會責(zé)任的評級、評價體系，使企業(yè)社會責(zé)任的履行促進(jìn)經(jīng)營利潤增長。第三，理論和實(shí)踐相結(jié)合，增強(qiáng)理論應(yīng)用到實(shí)踐的轉(zhuǎn)換能力，將研究轉(zhuǎn)換到治污工程成本研究、折現(xiàn)率研究、排污權(quán)選擇研究、治污評估、激勵、內(nèi)控研究以及當(dāng)前重要的核電廠安全研究［20］。

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A Literature Review on Foreign Research of Corporate Social Responsibility Accounting Theory

HAN Jun-hua1,2，GAN Sheng-dao1
（1.Business School，Sichuan University，Chengdu 610064，China；2.Business Institute，Anhui University of Finance&Economics，Bengbu 233041，China）

This paper researches the concepts，objectives，theory basis，method of information disclosure，empirical study of foreign social responsibility accounting from a dynamic and developmental perspectives.The paper sums up three major char?acteristics of social responsibility accounting，which are the criticism on traditional accounting，opening nature，normative ac?counting theory research.The paper also points out that the concept study of foreign research lacks of social responsibility ac?counting information quality characteristic，the method study lacks of“internalization of external cost”technology，so the goal of society responsibility accounting should be the sustainable development of society，and China should improve study on the conversion capacity from theory to practice.

social responsibility accounting；normative accounting theory；positive accounting theory；stewardship view；accounting theory

F230

A

1007-5097（2013）06-0150-05

10.3969/j.issn.1007-5097.2013.06.028

2013-04-05

國家社科基金項(xiàng)目（1213JY017）；教育部人文社會科學(xué)基金項(xiàng)目（09YJCZH001）；安徽省自然科學(xué)基金項(xiàng)目（1308085MG112）

韓俊華（1969-），男，安徽潁上人，講師，博士研究生，研究方向：財務(wù)管理，會計學(xué)；干勝道（1967-），男，安徽天長人，教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：財務(wù)管理，會計學(xué)。

歐世平］

●理論述評