孫葉楠

摘 要：近期，財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)稅收政策的通知，該通知以及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的相關(guān)稅務(wù)解釋對我國融資租賃行業(yè)產(chǎn)生了重要影響。本文從相關(guān)稅務(wù)規(guī)定出發(fā)，分析了“營改增”對我國融資租賃行業(yè)的影響，最后針對存在的問題，給出了自己的一點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃；營改增；影響

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.09.38 文章編號：1672-3309（2013）09-81-02

2013年5月24日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號，以下簡稱“37號文”），該通知明確自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展“營改增”試點(diǎn)，融資租賃行業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種也被納入此次“營改增”試點(diǎn)范圍中。

融資租賃是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動，即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入有形動產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購入有形動產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)，不論出租人是否將有形動產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。

我國的融資租賃行業(yè)起步時間較晚，市場滲透方面也遠(yuǎn)不及歐美等發(fā)達(dá)國家，但是隨著融資租賃在經(jīng)濟(jì)中的重要性不斷提高，融資租賃行業(yè)逐步呈現(xiàn)出大踏步發(fā)展的趨勢，截至2013年2季度，租賃業(yè)務(wù)總量已接近2萬億，融資租賃行業(yè)已成為我國經(jīng)濟(jì)體系中的重要組成部分。37號文發(fā)布后，融資租賃行業(yè)的稅額計算以及稅收繳納發(fā)生重大變化，因此，分析研究“營改增”對融資租賃行業(yè)的影響并提出相關(guān)建議，具有重要意義，

一、稅率與稅基雙雙增加

“營改增”之前，融資租賃行業(yè)適用于5%的營業(yè)稅稅率，稅基為向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本之后的余額，出租貨物的實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險費(fèi)和貸款利息。

“營改增”之后，融資租賃業(yè)務(wù)適用于17%的增值稅稅率，稅基為向承租方收取的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)和保險費(fèi)，扣除項(xiàng)目比“營改增”之前取消了貨物的購入價和運(yùn)雜費(fèi)，導(dǎo)致稅基上升。

“營改增”前后，融資租賃企業(yè)稅負(fù)變化舉例如下：

假設(shè)甲融資租賃公司根據(jù)承租人的要求，購買了一套機(jī)器設(shè)備，價值1000萬元，增值稅170萬元，支付安裝費(fèi)、保險費(fèi)等10萬元，甲融資租賃公司與承租人簽訂融資租賃合同，租賃期限四年，每年租金400萬元，承租人向甲融資租賃公司支付的手續(xù)費(fèi)為租金總額的5%。交易過程均開具增值稅專用發(fā)票。

甲融資租賃公司收取的全部價款為400×4×（1+5%）=1680萬元；

甲融資租賃公司息差為1680-1000-170-10=500萬元

“營改增”之前，甲企業(yè)需繳納營業(yè)稅=500×5%/4=6.25萬元；“營改增”之后，甲企業(yè)需繳納增值稅=[（1680-10）/（1+17%）×17%-170]/4=18.16萬元；“營改增”之后融資租賃企業(yè)應(yīng)繳稅額大幅增加。

從稅負(fù)上看，由于稅負(fù)為納稅人繳納的稅額占納稅人收取的全部價款和價外費(fèi)用的比例，因此，“營改增”之前，甲企業(yè)稅負(fù)=6.25/[400×（1+5%）]=1.49%；“營改增”之后，甲企業(yè)稅負(fù)=18.16/[400×（1+5%）]=4.32%，稅負(fù)上升。

二、稅收優(yōu)惠政策效果有限

針對融資租賃企業(yè)“營改增”之后稅負(fù)大幅增加的情況，37號文中規(guī)定了增值稅即征即退的優(yōu)惠政策，即對提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)的一般納稅人，其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

從上例看，甲企業(yè)的增值稅實(shí)際稅負(fù)為4.32%，按照稅收優(yōu)惠政策，可退稅[400×（1+5%）]×（4.32%-3%）=5.54萬元，甲企業(yè)的實(shí)際應(yīng)繳稅額為18.16-5.54=12.62萬元，仍高于“營改增”之前甲企業(yè)繳納的營業(yè)稅額。

另外，該優(yōu)惠政策僅適用于增值稅，并不適用于隨營業(yè)稅和增值稅附征的城建稅和教育費(fèi)附加，因此，由于稅額增加而導(dǎo)致的城建稅和教育費(fèi)附加相應(yīng)增加的部分無法享受即征即退的稅收優(yōu)惠政策。

三、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣存在不確定性

增值稅稅法規(guī)定票據(jù)流、資金流、貨物流必須一致，進(jìn)項(xiàng)稅才允許抵扣，但在直接租賃業(yè)務(wù)中，租賃公司出于對風(fēng)險管理、租后管理的要求，更希望將租賃物貨款支付給承租人，由承租人根據(jù)供貨進(jìn)度支付給租賃物供應(yīng)商，從而導(dǎo)致票據(jù)流、資金流和貨物流不一致，進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，租賃公司繳納的增值稅大幅增加。

另外，如果租賃物供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，無法開具增值稅專用發(fā)票，則融資租賃公司也無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

四、對回租業(yè)務(wù)產(chǎn)生不利影響

售后回租是指承租人將租賃物出售給出租人，同時與出租人簽訂融資租賃合同，再將該租賃物從出租人處租回的融資租賃形式?；刈鈽I(yè)務(wù)是目前融資租賃行業(yè)最主要的業(yè)務(wù)模式，其中金融租賃公司回租比例更是高達(dá)80%以上。

售后回租業(yè)務(wù)中，承租人向融資租賃公司出售租賃物屬于融資性行為，不屬于銷售行為，因此承租人無法向融資租賃公司就租賃物出售開具增值稅專用發(fā)票。自“營改增”開始試點(diǎn)工作以來，北京、上海等試點(diǎn)地區(qū)的融資租賃公司針對回租業(yè)務(wù)無法取得承租人開具的租賃物采購增值稅專用發(fā)票的情況，在實(shí)務(wù)中采取了僅對租息部分向承租人開具增值稅專用發(fā)票，對租賃物本金部分僅開具收據(jù)的做法，即僅對租息部分繳納增值稅。這一做法曾得到各地主管稅務(wù)部門的默許，但并未明文規(guī)定對此予以明確。2013年7月底，山東省在《營業(yè)稅改征增值稅政策指引》中指出，售后回租業(yè)務(wù)中試點(diǎn)納稅人向承租方收取的租金中包含的設(shè)備本金部分也作為銷售額的一部分，一并征收增值稅。之后，上海地區(qū)也頒布類似通知，要求自2013年8月1日起，不論新老增值稅租賃合同，必須對收到的租金（含本金）全額繳納增值稅。根據(jù)最新的稅務(wù)解釋，回租業(yè)務(wù)租賃物本金部分應(yīng)繳納增值稅，這將導(dǎo)致回租業(yè)務(wù)增值稅額大幅增加，即便能夠順利拿到實(shí)際稅負(fù)超過3%部分的退稅款，回租業(yè)務(wù)承擔(dān)的稅負(fù)也將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其盈利空間。在各類租賃公司中，金融租賃公司盈利能力最強(qiáng)，但其總資產(chǎn)收益率也僅在1.5%左右，新的回租稅務(wù)政策必將導(dǎo)致回租業(yè)務(wù)巨額虧損，這將對融資租賃公司造成沉重的打擊。

五、對策及建議

從上面的分析可以看出，本次“營改增”對融資租賃行業(yè)帶來了一定的挑戰(zhàn)，尤其是對融資租賃公司的售后回租業(yè)務(wù)影響巨大，若回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)解釋全國鋪開，則融資租賃行業(yè)快速發(fā)展的勢頭必將大大減緩，業(yè)務(wù)規(guī)模急速萎縮，甚至可能會出現(xiàn)融資租賃公司虧損、關(guān)閉的情況。融資租賃作為我國經(jīng)濟(jì)體系中不可或缺的組成部分，是連接金融經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的紐帶，符合我國目前金融應(yīng)服務(wù)于實(shí)體的要求，因此，建議稅務(wù)部門與融資租賃公司積極采取相關(guān)措施，共同將稅制改革對融資租賃行業(yè)產(chǎn)生的不利影響降低到最小，保證融資租賃行業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。

（一）優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策

首先，建議以融資租賃公司的銷售凈額作為基數(shù)計算實(shí)際稅負(fù)，即增值稅稅負(fù)超過納稅人收取的全部價款和價外費(fèi)用扣除出租貨物的實(shí)際成本后的3%的部分實(shí)行增值稅即征即退。依照前例，按照這種算法，甲企業(yè)實(shí)際增值稅稅負(fù)為500×3%/4=3.75萬元，比“營改增”之前繳納的營業(yè)稅減少，從而達(dá)到“營改增”降低企業(yè)稅負(fù)、激發(fā)企業(yè)活力的目的。

其次，建議將附加稅也納入稅收優(yōu)惠的范圍內(nèi)，即對隨增值稅附征的城建稅和教育費(fèi)附加也實(shí)行即征即退政策，切實(shí)降低融資租賃企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，同時也保持了稅收優(yōu)惠政策的一貫性。

再次，建議提高稅收優(yōu)惠政策的實(shí)效性。根據(jù)37號文的規(guī)定，增值稅即征即退的優(yōu)惠政策屬于過渡性政策，但為了融資租賃行業(yè)的持續(xù)發(fā)展，建議將這一優(yōu)惠政策長期執(zhí)行。同時，建議簡化退稅的審批程序，縮短退稅款的到賬時間，減少融資租賃企業(yè)的資金占用。

（二）盡快出臺“營改增”相關(guān)制度的實(shí)施細(xì)則

建議稅務(wù)部門充分考慮融資租賃企業(yè)的實(shí)際情況，對于售后回租業(yè)務(wù)，明確只對租金扣除本金后的租息開具增值稅專用發(fā)票，本金部分只需開具收據(jù)，或者對售后回租業(yè)務(wù)出臺專門優(yōu)惠政策，降低售后回租業(yè)務(wù)因無法取得租賃物采購增值稅專用發(fā)票而對融資租賃公司帶來的不利影響。

（三）轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)發(fā)展方向

針對售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)增加較多的情況，建議融資租賃公司重新定位業(yè)務(wù)模式，加強(qiáng)直接租賃業(yè)務(wù)和經(jīng)營性租賃業(yè)務(wù)的開拓力度，研發(fā)和改進(jìn)業(yè)務(wù)產(chǎn)品，逐漸實(shí)現(xiàn)由“類貸款”業(yè)務(wù)向真正的“資產(chǎn)租賃”業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型。

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