李敬鎖　張興中　熊偉等

摘要：隨著中國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社的快速發(fā)展，在規(guī)范、依法運(yùn)行方面還存在著不少的問(wèn)題，而解決這些問(wèn)題僅僅依靠合作社內(nèi)部的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制難以實(shí)現(xiàn)，需要引入外部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。合作社聯(lián)社是合作社發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，當(dāng)前在中國(guó)已顯示出強(qiáng)勁的發(fā)展勢(shì)頭。面對(duì)數(shù)量龐大的農(nóng)民專業(yè)合作經(jīng)濟(jì)組織，單純依靠政府的力量難以有效實(shí)現(xiàn)對(duì)合作社的外部審計(jì)監(jiān)督，而合作社聯(lián)社在這方面比政府或社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)更具有優(yōu)勢(shì)，應(yīng)成為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計(jì)的主體。

關(guān)鍵詞：農(nóng)民專業(yè)合作社；外部審計(jì)；合作社聯(lián)社

中圖分類號(hào)：F306.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：C 文章編號(hào)：0439-8114（2013）07-1721-03

近年來(lái)，我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社得到了快速發(fā)展。截至2011年底，全國(guó)在工商行政管理部門(mén)登記的農(nóng)民專業(yè)合作社已超過(guò)50萬(wàn)家。在農(nóng)民專業(yè)合作社的快速發(fā)展中，應(yīng)該看到還存在著內(nèi)部管理不規(guī)范、外部監(jiān)督不健全、普通農(nóng)民社員權(quán)益缺乏保障等諸多問(wèn)題。而農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的實(shí)踐證明，解決這些問(wèn)題僅僅依靠合作社內(nèi)部的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制難以實(shí)現(xiàn)，因此應(yīng)加強(qiáng)合作社外部審計(jì)的力度。合作社聯(lián)社是農(nóng)民合作社發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，當(dāng)前合作社聯(lián)社的發(fā)展在我國(guó)已顯示出強(qiáng)勁的勢(shì)頭。本文對(duì)合作社聯(lián)社成為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計(jì)主體的可行性及其實(shí)現(xiàn)途徑進(jìn)行了初步探討。

1 農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展需要外部審計(jì)

我國(guó)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十八條規(guī)定，設(shè)立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)的農(nóng)民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)合作社的財(cái)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。成員大會(huì)也可以委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)合作社的財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)?？梢钥闯?，外部審計(jì)并沒(méi)有在《農(nóng)民專業(yè)合作社法》中進(jìn)行規(guī)定。由于缺乏強(qiáng)有力的外部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制，現(xiàn)實(shí)中存在的一些問(wèn)題不能不引起注意。例如，一些合作社在注冊(cè)登記上弄虛作假，辦成了私人公司，假合作真營(yíng)私；一些合作社民主管理流于形式，普通農(nóng)民社員權(quán)益得不到有效保障；一些合作社成了少數(shù)人牟利的工具，而不是為廣大農(nóng)民社員服務(wù)的載體，等等[1]。這些問(wèn)題的存在，違背了國(guó)家發(fā)展農(nóng)民專業(yè)合作社的初衷，影響了我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社的健康發(fā)展。要從根本上解決和克服這些問(wèn)題就需要引入外部審計(jì)監(jiān)督機(jī)制。

國(guó)家為了支持和鼓勵(lì)農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展，出臺(tái)了一系列的優(yōu)惠政策，并給予合作社資金支持。這些優(yōu)惠政策的落實(shí)和扶持資金的使用情況如何，需要進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。同時(shí)，合作社享受國(guó)家的優(yōu)惠政策和扶持資金，也有義務(wù)接受外部的審計(jì)監(jiān)督。

總之，為了我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社事業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展，必須加強(qiáng)對(duì)合作社的外部監(jiān)督，及時(shí)糾正發(fā)展中存在的不完善、不規(guī)范等種種問(wèn)題，以促進(jìn)其健康、快速地發(fā)展。

2 合作社聯(lián)社應(yīng)成為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計(jì)的主體

合作社聯(lián)社是農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的必然趨勢(shì)。為了提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，獲得更多的市場(chǎng)話語(yǔ)權(quán)，農(nóng)民專業(yè)合作社的發(fā)展必然會(huì)走向行業(yè)或區(qū)域間的聯(lián)合，實(shí)現(xiàn)更大規(guī)模和更高層次上的合作經(jīng)營(yíng)，這是國(guó)際合作社發(fā)展的一個(gè)規(guī)律[2]。如國(guó)外主要發(fā)達(dá)國(guó)家德國(guó)、日本、荷蘭等國(guó)家的合作社聯(lián)社都得到了很好的發(fā)展，并在合作社外部審計(jì)方面起著重要作用。

近年來(lái)，在我國(guó)大力鼓勵(lì)合作社發(fā)展的背景下，諸多學(xué)者對(duì)合作社的發(fā)展模式、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制等方面給予了較多的研究，而對(duì)合作社外部監(jiān)督機(jī)制的研究還較少。國(guó)魯來(lái)[3]認(rèn)為，與其他經(jīng)濟(jì)組織形式相比，政府主管部門(mén)和相關(guān)職能部門(mén)的監(jiān)督管理更為必要，特別是在農(nóng)民專業(yè)合作社社員的監(jiān)督能力明顯不足的情況下更是如此。在合作社外部監(jiān)督制度方面，吳聲怡等[4]提出了建立政府特別審計(jì)監(jiān)督制度的建議。雖然合作社的外部審計(jì)監(jiān)督離不開(kāi)政府的參與，但哪個(gè)組織應(yīng)作為合作社外部審計(jì)的主體，是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，合作社聯(lián)社應(yīng)成為我國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計(jì)的主體。因?yàn)槊鎸?duì)我國(guó)數(shù)量龐大的農(nóng)民專業(yè)合作經(jīng)濟(jì)組織，單純依靠政府的力量難以有效地實(shí)現(xiàn)對(duì)合作社的外部審計(jì)監(jiān)督，而合作社聯(lián)社在這方面比政府或社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)更具有優(yōu)勢(shì)。主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

第一，合作社聯(lián)社的人才資源更為廣泛。我國(guó)既懂合作社理論知識(shí)又有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的合作社人才相當(dāng)缺乏，這已是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，而且這一狀況還要持續(xù)較長(zhǎng)的時(shí)間[5]。在人才資源緊缺的情況下，政府難以設(shè)立專門(mén)的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)合作社的審計(jì)工作。而合作社聯(lián)社由于吸納了不同類型的合作社，可以對(duì)人才進(jìn)行重組，使其能夠各盡其能。同時(shí)，隨著合作社聯(lián)社規(guī)模和實(shí)力的擴(kuò)大，可以吸引更多的專業(yè)人才參與合作社的管理。當(dāng)前，國(guó)家鼓勵(lì)大學(xué)畢業(yè)生到合作社工作的做法將會(huì)進(jìn)一步促進(jìn)合作社人員素質(zhì)的提高。因此，合作社聯(lián)社在合作社專業(yè)人才資源方面比政府審計(jì)機(jī)構(gòu)更具有優(yōu)勢(shì)。

第二，合作社聯(lián)社的審計(jì)覆蓋面更廣、成本更低。即使政府成立了專門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，面對(duì)數(shù)量眾多的基層合作社，有關(guān)部門(mén)也沒(méi)有足夠的時(shí)間和精力對(duì)轄區(qū)內(nèi)的所有合作社及時(shí)進(jìn)行審計(jì)。合作社聯(lián)社有義務(wù)對(duì)其成員合作社進(jìn)行監(jiān)督管理，成員合作社也有權(quán)利得到聯(lián)社的指導(dǎo)和幫助，而審計(jì)監(jiān)督是幫助合作社查找不足的重要途徑，因此，對(duì)成員合作社進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督是聯(lián)社的份內(nèi)工作。這與政府或社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)相比，聯(lián)社對(duì)其成員合作社進(jìn)行審計(jì)的覆蓋面更廣，成本也會(huì)更低。

第三，合作社聯(lián)社對(duì)社情掌握更為全面。政府或社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)由于對(duì)合作社的社情，如經(jīng)營(yíng)情況、存在問(wèn)題及合作社負(fù)責(zé)人等方面的信息缺乏足夠的了解，因此審計(jì)工作開(kāi)展起來(lái)不如對(duì)合作社知根知底的合作社聯(lián)社得心應(yīng)手，審計(jì)工作實(shí)施步驟、審計(jì)重點(diǎn)的確定等也不如合作社聯(lián)社把握得準(zhǔn)確。

第四，合作社聯(lián)社的改進(jìn)措施更具針對(duì)性。對(duì)合作社進(jìn)行審計(jì)的目的，一方面是監(jiān)督合作社的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為是否合法；另一方面是幫助合作社搞好經(jīng)營(yíng)，促進(jìn)其健康發(fā)展。聯(lián)社作為合作社的聯(lián)合組織針對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，不但能從聯(lián)社全盤(pán)發(fā)展的角度，而且還能從整個(gè)合作社事業(yè)發(fā)展的角度，考慮制定解決問(wèn)題的方法和措施，從而更有利于合作社問(wèn)題的解決。

通過(guò)以上比較分析可以看出，合作社聯(lián)社作為農(nóng)民專業(yè)合作社外部審計(jì)的主體更具有可行性。

3 合作社聯(lián)社成為外部審計(jì)主體的實(shí)現(xiàn)途徑思考

3.1 通過(guò)立法，賦予合作社聯(lián)社獨(dú)立審計(jì)的職能

合作社聯(lián)社的審計(jì)權(quán)來(lái)自政府有關(guān)部門(mén)的授權(quán)。獨(dú)立性是保證客觀、公正審計(jì)的前提，因此應(yīng)通過(guò)立法的形式賦于合作社聯(lián)社獨(dú)立審計(jì)的權(quán)力?？梢越梃b德國(guó)合作社審計(jì)協(xié)會(huì)的做法：一方面，被審計(jì)合作社的理事、監(jiān)事、雇員及社員不得參與審計(jì)工作，但有義務(wù)如實(shí)向?qū)徲?jì)人員提供賬簿、憑證等相關(guān)材料；另一方面，審計(jì)協(xié)會(huì)有權(quán)查閱合作社的文件、憑證和賬目，核查現(xiàn)金、有價(jià)證券及庫(kù)存等，也有權(quán)要求合作社提供審計(jì)所需的各種材料和證明。這樣審計(jì)人員可以在不必顧慮合作社利益的情況下進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，避免外來(lái)官僚主義的影響。

3.2 定期、臨時(shí)審計(jì)相結(jié)合，確保審計(jì)工作的及時(shí)、有效

通過(guò)實(shí)行定期、臨時(shí)審計(jì)相結(jié)合的制度，可以有效地監(jiān)督合作社是否規(guī)范、依法運(yùn)行，及時(shí)、有效地規(guī)避合作社不規(guī)范、不合法行為發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。

定期審計(jì)應(yīng)實(shí)行全面審計(jì)，即不但對(duì)合作社的財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)，還要對(duì)合作社的設(shè)施、內(nèi)部管理及合作社負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)能力等方面進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)估。德國(guó)合作社法規(guī)定，合作社審計(jì)協(xié)會(huì)要至少每?jī)蓚€(gè)業(yè)務(wù)年度對(duì)合作社進(jìn)行審計(jì)，對(duì)資產(chǎn)超過(guò)200萬(wàn)歐元的合作社必須每年都要對(duì)其進(jìn)行審計(jì)。我們可以在實(shí)際調(diào)研的基礎(chǔ)上，根據(jù)合作社的資產(chǎn)額度來(lái)確定定期審計(jì)的時(shí)間間隔。但當(dāng)合作社債權(quán)人或者合作社社員對(duì)合作社的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、利潤(rùn)分配等存在疑惑，或存在啟動(dòng)臨時(shí)審計(jì)的合理理由時(shí)，并在提出臨時(shí)外部審計(jì)申請(qǐng)的合作社債權(quán)人或社員達(dá)到規(guī)定數(shù)量或比例時(shí)，可以啟動(dòng)臨時(shí)外部審計(jì)程序。執(zhí)行臨時(shí)外部審計(jì)時(shí)，聯(lián)社可以結(jié)合申請(qǐng)人的意見(jiàn)及實(shí)際工作需要，確定實(shí)行全面審計(jì)還是重點(diǎn)審計(jì)。

3.3 通過(guò)完善制度，保證審計(jì)工作質(zhì)量

確保合作社聯(lián)社的審計(jì)質(zhì)量是完善合作社外部審計(jì)制度的重中之重，對(duì)于合作社長(zhǎng)久健康發(fā)展有著極為重要的作用。筆者認(rèn)為，要保證合作社聯(lián)社的審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)建立和執(zhí)行好以下三方面的制度。

一是人才保障制度。政府作為合作社聯(lián)社發(fā)展的第一推動(dòng)者，應(yīng)制定優(yōu)惠政策和激勵(lì)措施，促進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)與聯(lián)社建立合作關(guān)系，吸引專業(yè)審計(jì)人員到聯(lián)社工作。同時(shí)應(yīng)加大投入，為聯(lián)社定向培養(yǎng)審計(jì)人員，提高審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)。

二是審計(jì)通報(bào)、監(jiān)督制度。合作社聯(lián)社在對(duì)成員合作社進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)及時(shí)通報(bào)給當(dāng)?shù)貙?duì)合作社有管轄權(quán)的行政管理部門(mén)，以便于行政管理部門(mén)對(duì)合作社聯(lián)社的審計(jì)進(jìn)行跟蹤管理和監(jiān)督。行政管理部門(mén)有權(quán)委派他人檢查監(jiān)督合作社聯(lián)社的審計(jì)工作，敦促聯(lián)社按時(shí)保質(zhì)地完成審計(jì)任務(wù)。

三是質(zhì)量檢查制度。合作社聯(lián)社審計(jì)應(yīng)定期接受國(guó)家有關(guān)部門(mén)的質(zhì)量檢查，一方面檢查合作社聯(lián)社是否嚴(yán)格遵守審計(jì)工作的原則，審計(jì)結(jié)果是否客觀、公正；另一方面是檢查審計(jì)水平是否達(dá)到了審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于在審計(jì)工作中違反規(guī)定的合作社聯(lián)社和審計(jì)人員，國(guó)家應(yīng)制定相應(yīng)的處罰措施，以確保審計(jì)工作的質(zhì)量。

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