□文/祝利芳

（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院 河南·鞏義）

因公告中所指股權(quán)激勵(lì)實(shí)行方式包括股票期權(quán)、授予限制性股票以及其他法律法規(guī)規(guī)定的方式，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中以權(quán)益結(jié)算的股份支付所指內(nèi)容一致，故本文將兩者等同，對(duì)其會(huì)計(jì)處理和所得稅處理進(jìn)行深入分析。

一、股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理的本質(zhì)

企業(yè)授予職工股票期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具以換取職工提供的服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)職工的激勵(lì)或補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分。由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，因此《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定，以股份為基礎(chǔ)的薪酬適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》。本文在“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010”中的例12-3的基礎(chǔ)上進(jìn)行修改，通過案例分析股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理的本質(zhì)。

案例：A公司為上市公司。2007年1月1日，A公司授予其200名管理人員每人100股股票期權(quán)，這些職員從2007年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以4元/股的價(jià)格購(gòu)買100股A公司股票從而獲益。A公司該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。第一年有20名職員離開A公司，A公司估計(jì)三年中離開的職員比例將達(dá)到20%；第二年又有10名職員離開公司，公司將估計(jì)的職員離開比例修正為15%；第三年又有15名職員離開。假設(shè)剩余的155名職員都在2010年12月31日行權(quán)，A公司股票面值為1元，行權(quán)日的公允價(jià)值為10元。假設(shè)該公司適用的所得稅稅率為25%，該公司每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100，000元。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：

1、費(fèi)用和資本公積計(jì)算過程見表1所示。（表1）

2、在授予日，除了立即可行權(quán)的股份支付外不需做會(huì)計(jì)處理。原因是：立即可行權(quán)的股份支付通常是為員工過去的服務(wù)付出的代價(jià)，所以在授予日，應(yīng)確認(rèn)成本費(fèi)用。有等待期的股份支付是為獲取職工未來的服務(wù)而付出的代價(jià)，而在授予日，員工并未提供相應(yīng)服務(wù)，所以根據(jù)會(huì)計(jì)基本原則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，授予日不應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，即員工為企業(yè)提供相應(yīng)服務(wù)后，根據(jù)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的代價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。具體做法是，企業(yè)使用會(huì)計(jì)估計(jì)取得可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量額最佳估計(jì)數(shù)，可行權(quán)權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)乘以權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，為企業(yè)所要負(fù)擔(dān)的代價(jià)總額。將其負(fù)擔(dān)的代價(jià)在等待期內(nèi)進(jìn)行平均分配，即為企業(yè)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用。因確定最佳估計(jì)數(shù)時(shí)使用會(huì)計(jì)估計(jì)，根據(jù)最新情況做出的估計(jì)導(dǎo)致各年估計(jì)數(shù)有變化，所以各年確認(rèn)的成本費(fèi)用金額并未相等。

表1 單位：元

3、等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)成本費(fèi)用，所做分錄為：借記“管理費(fèi)用”等成本或費(fèi)用類賬戶（金額為表1“當(dāng)期費(fèi)用”欄），貸記“資本公積——其他資本公積”。原因是企業(yè)為職工付出代價(jià)的表現(xiàn)形式為其未來可以較低的價(jià)格購(gòu)買本公司一定數(shù)量的股票，即職工將可能成為企業(yè)的股東。當(dāng)職員行權(quán)時(shí)，公司將進(jìn)行所有者權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)化，由其他資本公積轉(zhuǎn)為股本溢價(jià)。

4、剩余155名職員都在2010年12月31日行權(quán)時(shí)，借：銀行存款62000，資本公積——其他資本公積232500；貸：股本15500，資本公積——股本溢279000。

綜合以上會(huì)計(jì)分錄我們看到，A公司因該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其所有者權(quán)益共增加46500［（80000+90000+62500-232500）+（279000-232500）］元。而企業(yè)若針對(duì)剩余155名職員以市場(chǎng)價(jià)值發(fā)行股票，則溢價(jià)收入為：（10-1）×155×100=139500（元）。

案例中，行權(quán)時(shí)股票公允價(jià)值為10元，而股票期權(quán)的執(zhí)行價(jià)格為4元，故A公司在此過程中，相當(dāng)于溢價(jià)收入減少了：（10-4）×155×100=93000（元）。對(duì)于155名職員而言，93，000元?jiǎng)t為其買入看漲期權(quán)的凈損益，看漲期權(quán)的凈損益=看漲期權(quán)到期日價(jià)值－期權(quán)成本，在此情況下，職員購(gòu)買該看漲期權(quán)的凈損益=93000－0=93000（元）。

因溢價(jià)收入減少93，000元，使得行權(quán)后A公司所有者權(quán)益共增加46500（139500－93000）元。

從上面的計(jì)算過程我們看出，雖然企業(yè)計(jì)入成本費(fèi)用的金額為232，500元，但該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃導(dǎo)致A公司所有者權(quán)益減少的實(shí)際金額為93，000元。

二、股權(quán)激勵(lì)所得稅會(huì)計(jì)處理的本質(zhì)

1、所得稅會(huì)計(jì)處理原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出在確認(rèn)為成本費(fèi)用時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時(shí)性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額，計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

同時(shí)，根據(jù)稅法實(shí)施條例第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支付”的，而上市公司實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是設(shè)定一定條件的，在實(shí)施過程中，有可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)，這種不確定性的成本費(fèi)用，稅法不允許當(dāng)時(shí)就給予扣除，應(yīng)在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)給予扣除。國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)規(guī)定，在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)，企業(yè)所得稅稅前扣除金額=（職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)值-職工實(shí)際支付價(jià)格）×行權(quán)數(shù)量。

2、股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理。目前在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及準(zhǔn)則講解中，并沒有明確的講述股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理。本文結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家稅務(wù)總局公告，進(jìn)行深入分析，將其會(huì)計(jì)處理總結(jié)如下（仍沿用前述案例）：

（1）在授予日，不做處理。

（2）等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

①可抵扣暫時(shí)性差異的存在。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，相關(guān)的成本費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)允許扣除。而根據(jù)稅法中稅收“確定性”原則，只有當(dāng)激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)才能作稅前扣除，故兩者存在可抵扣暫時(shí)性差異。該類可抵扣暫時(shí)性差異為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所述的“未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異”，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

②永久性差異的存在。因授予管理人員的股票期權(quán)本身具有價(jià)值，每份期權(quán)的公允價(jià)值為15元，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)共扣除成本或費(fèi)用 232500（155×100×15）元。而稅法認(rèn)為，實(shí)際行權(quán)時(shí)企業(yè)所得稅稅前扣除金額為 93000［（10-4）×155×100］元，因?yàn)槎惙ㄕJ(rèn)為企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出額實(shí)際上為93000元，故兩者之間還存在永久性差異，金額為 139500（232500－93000）元。

③遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)算。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，因?yàn)樽罱K行權(quán)人數(shù)的不確定性，本文認(rèn)為，遞延所得稅資產(chǎn)可以比照上述成本費(fèi)用的確認(rèn)方法，在等待期內(nèi)平均分配。計(jì)算過程如表2所示。（表2）

④等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的稅務(wù)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中提到“與當(dāng)期及以前期間直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅及遞延所得稅應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益”。

根據(jù)此規(guī)定，選20×2年12月31日為例，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借：遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：資本公積——其他資本公積8000；同時(shí)，借：所得稅費(fèi)用：45000，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅45000。當(dāng)期應(yīng)納所得稅額 45000為（100000+80000）×0.25計(jì)算得出。

從分錄可以看出，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算得出的“所得稅費(fèi)用”與按照稅法得出的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”金額相等，而事實(shí)上，因?yàn)椤斑f延所得稅資產(chǎn)”的存在，兩者應(yīng)不相等。所以，本文認(rèn)為，在此處與遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的賬戶為“所得稅費(fèi)用”更為妥帖。這樣，分錄將變?yōu)椋航瑁核枚愘M(fèi)用37000，遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅45000。這兩種處理對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益總額的影響是一樣的，但是對(duì)所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的影響是不同的。因?yàn)榇隧?xiàng)暫時(shí)性差異本質(zhì)上是應(yīng)付職工薪酬引起的，所以，本文認(rèn)為應(yīng)該采用第二種方法。即將可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)抵減當(dāng)期所得稅費(fèi)用。會(huì)計(jì)處理如下：

表2 遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)算過程（單位：元）

20×2年12月31日，借：所得稅費(fèi)用37000，遞延所得稅資產(chǎn)8000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅45000。

20×3年12月31日，借：所得稅費(fèi)用38500，遞延所得稅資產(chǎn)9000；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅47500。

20×4年12月31日，借：所得稅費(fèi)用34375，遞延所得稅資產(chǎn)6250；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅40625。

在各年末申報(bào)納稅，采用間接法計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)分別調(diào)增應(yīng)納稅所得額80000元、90000元和62500元，各年應(yīng)交納所得稅金額分別為：（100000+80000）×25%=45000，（100000+90000）×25%=47500，（100000+62500）×25%=40625。

（3）職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，轉(zhuǎn)回前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。20×5年12月31日，借：所得稅費(fèi)用23250；貸：遞延所得稅資產(chǎn)23250。借：所得稅費(fèi)用1750；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1750。

在申報(bào)納稅時(shí)，調(diào)減應(yīng)納稅所得額93000元，當(dāng)期應(yīng)納稅額=（100000-93000）×25%=1750（元）。

三、股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理存在的問題及改進(jìn)建議

1、等待期內(nèi)的各資產(chǎn)負(fù)債表日，將企業(yè)當(dāng)期為取得服務(wù)支付的代價(jià)一方計(jì)入成本、費(fèi)用，另一方計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶，加大了所得稅核算難度。股份支付準(zhǔn)則做出此規(guī)定，是因?yàn)橐詸?quán)益結(jié)算的股份支付最終是以被授予對(duì)象購(gòu)買本公司的股票而最終形成支付，意在行權(quán)時(shí)通過所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)化來實(shí)現(xiàn)增加股本和股本溢價(jià)的效果。但是此做法增加了企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度，使得所得稅會(huì)計(jì)處理不夠清晰。

改進(jìn)建議：等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將當(dāng)期為取得的服務(wù)支付的代價(jià)記入成本或費(fèi)用時(shí)對(duì)應(yīng)貸方記入“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”賬戶，將“資本公積——其他資本公積”賬戶加以替換，替換后處理與原來完全相同。此做法不改變企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原有意圖，只是用以轉(zhuǎn)增資本的項(xiàng)目發(fā)生了改變。但卻改進(jìn)了企業(yè)所得稅的核算，可以以負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)來確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅資產(chǎn)。

2、在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整不盡合理。對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和相應(yīng)的貸方科目不進(jìn)行追溯調(diào)整是合理的，因?yàn)樵诘却诮Y(jié)束前，各期的成本、費(fèi)用是估計(jì)的。但針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)采用未來使用法，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)在變更當(dāng)期確認(rèn)，所以不再調(diào)整是不合理的。

改進(jìn)建議：在實(shí)際行權(quán)人數(shù)確定的當(dāng)年，將成本費(fèi)用和相應(yīng)的貸方科目調(diào)整為應(yīng)有數(shù)。這不但符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，也便于企業(yè)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。

［1］國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào).

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010［M］.北京：人民出版社，2010.

［3］吳風(fēng)奇.對(duì)權(quán)益結(jié)算的股份支付會(huì)計(jì)處理的異議［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011.1.