何建民

(上海財經(jīng)大學(xué)國際工商管理學(xué)院旅游管理系，上海200433)

1 引言

本文研究的主要背景是我國稅制改革的國家政策、上海市現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的發(fā)展趨勢及我國該領(lǐng)域理論研究成果的狀況。

2003年國家提出分步實(shí)施稅收制度改革(國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所，2010)。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管的原則，穩(wěn)步推進(jìn)稅收改革，統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度。增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍。2008年以來，我國推出了許多結(jié)構(gòu)性減稅政策，并提出要不斷強(qiáng)化結(jié)構(gòu)性減稅政策(湯貢亮，2011)，營業(yè)稅改增值稅是其中的重要內(nèi)容。按照國家財政部、國家稅務(wù)總局2011年11月16日發(fā)布，2012年1月1日起施行的《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》以及三個附件(以下簡稱《實(shí)施通知》)①國家財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知.附件1.交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法.附件2.交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定.附件3.交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定［EB/OL］.http:∥www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8138502/11735500.html，2011-01-16.，上海市2012年1月1日起施行開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(包括會展業(yè))營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。同時，國務(wù)院常務(wù)會議決定，自2012年8月1日起至年底試點(diǎn)范圍由上海市分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門和深圳10個省、直轄市、計劃單列市。2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)，并選擇部分行業(yè)在全國范圍試點(diǎn)(蔣婭婭，2012)。由于今后結(jié)構(gòu)性減稅改革的重要方向是營業(yè)稅改增值稅，因此，上述試點(diǎn)改革政策有可能會擴(kuò)展到旅游服務(wù)業(yè)。

通過對相關(guān)文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅改增值稅的研究成果主要集中于兩方面:(1)基礎(chǔ)研究成果，如韓紹初(2010)在我國最早研究了國外增值稅的形成過程及其優(yōu)點(diǎn)，我國實(shí)施增值稅的意義與方法，胡怡建(2011)探討了推進(jìn)服務(wù)業(yè)增值稅改革促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整優(yōu)化問題;(2)其他產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的研究，如羅曉華(2004)對鐵路運(yùn)輸企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的可行性進(jìn)行了分析，鄧子基、習(xí)甜(2011)對我國金融服務(wù)業(yè)改征增值稅進(jìn)行了探討，何建民(2012)對上海會展業(yè)營業(yè)稅改增值稅的影響進(jìn)行了分析;(3)國內(nèi)外旅游經(jīng)濟(jì)學(xué)著作尚未涉及旅游企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的理論研究(Tribe，1999;何建民，1989;厲建新，張輝，2002;田里，2002)。

本文的研究目的是:在梳理上海現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的主要政策基礎(chǔ)上，分析如果這種改革擴(kuò)大到旅游服務(wù)業(yè)的三大核心企業(yè)，即旅游飯店、旅行社與旅游景區(qū)點(diǎn)，發(fā)生影響的機(jī)理是什么，發(fā)生影響的特點(diǎn)與影響的狀況是什么，應(yīng)該采取什么政策。然后，依據(jù)我國旅游服務(wù)業(yè)的特點(diǎn)，對我國旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的總體影響進(jìn)行分析并提出政策建議。

選擇上海作為研究對象的主要原因在于:(1)上海是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的第一個試點(diǎn)城市;(2)上海旅游服務(wù)業(yè)發(fā)展規(guī)模與業(yè)態(tài)具有典型性。按照《上海市旅游業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃》，預(yù)計到2015年上海旅游服務(wù)業(yè)收入將達(dá)到5100億元，旅游服務(wù)業(yè)增加值占全市GDP的比重為8.5%，旅游業(yè)增加值占服務(wù)業(yè)增加值的比重為13.5%②上海市旅游局.上海市旅游業(yè)發(fā)展“十二五”規(guī)劃［EB/OL］.http:∥www.shanghai.gov.cn/shanghai/node2314/node25307/node25455/node25459/u21ai591271.html，2012-03-12.。上海是我國旅游飯店、旅行社、旅游景區(qū)點(diǎn)集聚的地方，上海旅游飯店、旅行社與旅游景區(qū)點(diǎn)企業(yè)在全國具有代表性。

2 研究的方法與內(nèi)容結(jié)構(gòu)

首先，運(yùn)用文獻(xiàn)研究方法，梳理相關(guān)稅收政策文獻(xiàn)，掌握現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的主要政策內(nèi)容。其次，探索旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅對旅游企業(yè)應(yīng)納稅額大小影響的機(jī)理，即構(gòu)建旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅對應(yīng)納稅額大小影響分析的理論框架。第三，設(shè)計旅游飯店、旅行社與旅游景區(qū)點(diǎn)營業(yè)稅改增值稅將遇到的各種問題，運(yùn)用電話與重點(diǎn)訪談等調(diào)查研究方法進(jìn)行調(diào)查研究，整理出各相關(guān)方的意見。第四，設(shè)計需要深入調(diào)查的重點(diǎn)問題，依據(jù)典型代表性原則選定參加調(diào)查研究座談會單位的名單，其中包括上海錦江國際飯店管理集團(tuán)、上海春秋國際旅行社、上海攜程旅行網(wǎng)、上海東方明珠電視塔有限公司等，召開旅游飯店、旅行社與旅游景區(qū)點(diǎn)代表的調(diào)查研究座談會，對旅游企業(yè)營業(yè)稅改增值稅的各種影響與政策問題進(jìn)行充分討論，寫出旅游飯店、旅行社、旅游景區(qū)點(diǎn)營業(yè)稅改增值稅影響的調(diào)查報告。第五，運(yùn)用旅游企業(yè)營業(yè)稅改增值稅對應(yīng)納稅額大小影響分析的機(jī)理，即理論分析框架，系統(tǒng)分析營業(yè)稅改增值稅對旅游飯店、旅行社、旅游景區(qū)點(diǎn)的影響特點(diǎn)與影響狀況，并提出相應(yīng)的政策建議。

3 營業(yè)稅改增值稅的主要政策認(rèn)識

上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的依據(jù)是國家財政部、國家稅務(wù)總局2012年1月1日起施行的《實(shí)施通知》。

3.1 試點(diǎn)行業(yè)范圍及稅率

自2012年1月1日起，上海下列行業(yè)作為本次改革的試點(diǎn)行業(yè)，具體的適用稅率如表1所示。

表1 上海營業(yè)稅改增值稅后稅率變動對比表

3.2 應(yīng)稅服務(wù)區(qū)域

由于本次試點(diǎn)的城市為上海，所以如何明確應(yīng)稅服務(wù)區(qū)域成為本次稅改區(qū)分應(yīng)稅服務(wù)繳納增值稅還是營業(yè)稅的一個重要問題。

表2 上海營業(yè)稅改增值稅后應(yīng)稅服務(wù)區(qū)域的認(rèn)定

從表2可知，如果企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地為上海，又在上海從事上述所列試點(diǎn)服務(wù)的，其提供的應(yīng)稅服務(wù)將繳納增值稅，對于同一法人實(shí)體存在多個機(jī)構(gòu)，其中的一些機(jī)構(gòu)可能需要繳納增值稅(即機(jī)構(gòu)所在地在上海)，而另一些機(jī)構(gòu)仍舊繳納營業(yè)稅(即機(jī)構(gòu)所在地在中國大陸其他地區(qū))。

3.3 一般納稅人資格的認(rèn)定

《實(shí)施通知》為試點(diǎn)企業(yè)提供了基本的指引，便于企業(yè)申請一般納稅人資格認(rèn)定從而得以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額:對于應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過人民幣500萬元(含)的企業(yè)達(dá)到認(rèn)定增值稅一般納稅人的資格;對于應(yīng)稅服務(wù)年銷售額低于人民幣500萬元的企業(yè)，認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，如果會計核算健全，仍可申請增值稅一般納稅人的資格認(rèn)定。

3.4 稅率的多樣化與應(yīng)稅服務(wù)的多樣化

有些試點(diǎn)企業(yè)會同時兼營試點(diǎn)和非試點(diǎn)服務(wù)而需要分別計算增值稅應(yīng)稅服務(wù)銷售額和營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)銷售額。如果未分別核算的，由稅務(wù)局核定增值稅應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。另外，試點(diǎn)也導(dǎo)致了至少存在四種常用的增值稅率:6%、11%、13%和17%。試點(diǎn)納稅人兼營不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，也應(yīng)當(dāng)分別核算。如果未分別核算應(yīng)稅銷售額的，很可能被稅務(wù)局要求從高適用稅率計算繳納。除此之外，試點(diǎn)企業(yè)在上海和上海以外都有機(jī)構(gòu)也能產(chǎn)生此種情況。這就要求企業(yè)的會計核算需要更清楚地核算不同稅率應(yīng)稅銷售額。

多種稅率的使用同樣會引起潛在的銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不匹配的問題。例如，有些試點(diǎn)企業(yè)適用的稅率為6%，但有可能收到進(jìn)項(xiàng)11%稅率的運(yùn)輸發(fā)票。

4 營業(yè)稅改增值稅后對旅游服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響的機(jī)理研究

機(jī)制(Mechanism)一詞源于希臘文，根據(jù)《辭?！泛汀俄f式詞典》的解釋，主要包括兩層含義:一是組織部件和結(jié)合方式;二是其內(nèi)在的本質(zhì)聯(lián)系，即客觀規(guī)律性，也可譯為“機(jī)理”。本文將機(jī)理界定為是一定的系統(tǒng)結(jié)構(gòu)中各要素的內(nèi)在工作方式以及諸要素在一定環(huán)境條件下相互聯(lián)系、相互作用的運(yùn)行規(guī)則和原理。營業(yè)稅改增值稅后對旅游服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響的機(jī)理是指通過分析哪些環(huán)節(jié)與變量的影響，可以了解營業(yè)稅改增值稅對我國旅游企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生的具體影響。這為我們分析營業(yè)稅改增值稅后對我國旅游企業(yè)稅負(fù)影響提供了理論框架，也為有效調(diào)節(jié)這種影響的不同方向與程度提供了變量工具。

我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種。增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)則課征營業(yè)稅。從稅制原理看，營業(yè)稅具有“全額征稅”特點(diǎn)，存在重復(fù)征稅問題，而增值稅則具有“環(huán)環(huán)抵扣”的特點(diǎn)，僅對商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中的“增值部分”征稅，不存在重復(fù)征稅問題。表3說明了營業(yè)稅與增值稅計征的不同特點(diǎn)。

表3 某商品最后銷售價格與各生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)增值額的關(guān)系

對表3的數(shù)據(jù)分析如下。(1)營業(yè)稅，對每個環(huán)節(jié)按銷售額全額計稅，其計稅總額為390元。(2)增值稅，對每個環(huán)節(jié)的增值額計稅，即其計稅總額為140元。(3)營業(yè)稅計稅總額與增值稅計稅總額之間的差額是:“390元－140元=250元”，可見，營業(yè)稅產(chǎn)生了重復(fù)征稅問題。(4)按增值額征稅，無論一個商品從生產(chǎn)到最后銷售經(jīng)過幾個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，其計稅總值都等于該商品最終銷售價格。(5)這個特點(diǎn)對消除重復(fù)征稅、防止抵扣鏈中斷、促進(jìn)服務(wù)出口等均產(chǎn)生了重要的影響(王喬，姚林香，2012)。因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行政策，征收的增值稅在出口時可以退稅，征收的營業(yè)稅則在出口時不能退稅。

但是，這次改革不是實(shí)行普惠制，即不能保證改革試點(diǎn)對象必然得到降低稅收的待遇。是否降低納稅稅額，取決于運(yùn)用營業(yè)稅改增值稅后對稅負(fù)影響分析的機(jī)理即理論框架分析得出的結(jié)果。旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅后對稅負(fù)影響的機(jī)理包括以下5個因素的作用關(guān)系。

(1)確定旅游企業(yè)是否已經(jīng)納入改革試點(diǎn)范圍，只有納入營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)范圍，才可以將營業(yè)稅改為增值稅，消除重復(fù)征稅的問題。(2)確定適當(dāng)?shù)脑鲋刀惗惵?即要確定是17%、11%、6%，還是3%，以保證與增值稅計稅總額相乘后獲得的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，減掉可以抵扣的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)納增值稅額比原來的營業(yè)稅應(yīng)納稅額低。(3)運(yùn)用下列公式:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，要積極尋找可以開增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商合作伙伴，收集當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅納稅額的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行抵扣。(4)要積極尋找需要增值稅專用發(fā)票的合作伙伴，為其提供當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅納稅額的增值稅專用發(fā)票，幫助其進(jìn)行抵扣，以擴(kuò)大自己的業(yè)務(wù)量、營業(yè)額與利潤額。例如，上海會展公司為企業(yè)組織會議活動，可以為企業(yè)開會議費(fèi)用的增值稅專用發(fā)票，納增值稅的企業(yè)就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。上海會展公司也借此可以擴(kuò)大其招徠企業(yè)會議業(yè)務(wù)的吸引力。但政府機(jī)構(gòu)舉辦會議獲得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票對其沒有吸引力，因?yàn)檎畽C(jī)構(gòu)不能進(jìn)行抵扣。(5)衡量營業(yè)稅改增值稅最終稅負(fù)大小的方法是:將改革前按營業(yè)稅率的納稅額，與改革后按增值稅率的納稅額進(jìn)行比較，或者將按營業(yè)稅率納稅額占營業(yè)收入比率，與納增值稅額占營業(yè)收入比率進(jìn)行比較，前者大于后者，說明旅游企業(yè)改革后稅負(fù)減少，相反，說明旅游企業(yè)稅負(fù)增加了。

值得注意的是:稅率提高并不等于稅負(fù)增加，因?yàn)闋I業(yè)稅和增值稅是不同的稅種，營業(yè)稅是按營業(yè)額全額征收的，也就是說，只要有收入，都要按5%的營業(yè)稅率計稅。而增值稅不同，有一個抵扣環(huán)節(jié)。例如，對物流企業(yè)來說，交易收入的11%僅僅是銷項(xiàng)稅，完成交易的各類成本，很多可以以取得的增值稅發(fā)票額作為進(jìn)項(xiàng)，可在銷項(xiàng)稅中扣除，也就是說銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅的金額，才是企業(yè)真正的稅負(fù)。若要比較“營改增”前后的稅負(fù)，將稅額的絕對值進(jìn)行比較，才是有意義的。如果沒有進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，或者進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額較低，就可能會導(dǎo)致營業(yè)稅率5%改為增值稅率6%后的納稅額增加。

5 上海旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的影響狀況分析

現(xiàn)在運(yùn)用營業(yè)稅改增值稅后對旅游服務(wù)業(yè)稅負(fù)影響機(jī)理，即分析的理論框架，對上海旅游飯店、旅行社、旅游景區(qū)點(diǎn)營業(yè)稅改增值稅的影響狀況進(jìn)行調(diào)查分析，并提出相應(yīng)的政策建議。

5.1 上海旅游飯店營業(yè)稅改增值稅的影響狀況分析

按照中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)《旅游飯店星級的劃分與評定》(GB/T 14308－2010)的規(guī)定，旅游飯店是以間(套)夜為時間單位出租客房，以住宿服務(wù)為主，并提供商務(wù)、會議、休閑、度假等相應(yīng)服務(wù)的住宿設(shè)施，按不同習(xí)慣也被稱為賓館、酒店、旅館、旅社、賓舍、度假村、俱樂部、大廈、中心等(本書編寫組，2010)。

考慮到研究對象的代表性，本文選擇上海錦江國際飯店管理集團(tuán)直接投資管理的一家五星級飯店作為調(diào)查分析樣本。錦江國際飯店管理集團(tuán)是我國著名的飯店管理集團(tuán)。據(jù)美國《旅館》雜志統(tǒng)計，以管理的客房數(shù)計，2011年其規(guī)模位于世界第9位(美國旅館雜志編輯，2012)。通過對錦江國際飯店管理集團(tuán)直接投資管理的一家五星級飯店的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，旅游飯店包括客房、餐飲、商場等多種經(jīng)營業(yè)務(wù)，其收入與成本結(jié)構(gòu)有下列特點(diǎn):(1)客房收入的毛利率很高，建筑、設(shè)施、設(shè)備等固定成本也高;(2)餐飲成本中存在很多生鮮食品暫時取不到可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票;(3)商場收入已經(jīng)按照增值稅繳納辦法在執(zhí)行;(4)租賃等其他收入幾乎沒有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)成本支出。

對上海旅游飯店營業(yè)稅改增值稅影響的調(diào)查研究結(jié)論是:(1)若飯店業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)劃入試點(diǎn)范圍的話，適用6%的增值稅率尚具備一定的可行性;(2)若適用11%及以上的增值稅率，將會因?yàn)闆]有足夠的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額而使增值稅額偏高，預(yù)計存在可能超過現(xiàn)行5%營業(yè)稅率所納稅額的可能性。

考慮到下列情況:(1)旅游飯店的利潤率比較低，以經(jīng)營管理較好的錦江國際飯店管理集團(tuán)為例，2011年的凈資產(chǎn)利潤率僅為4.15%;(2)營業(yè)稅改增值稅其本意要降低企業(yè)稅負(fù)，在旅游飯店利潤率較低情況下，實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)就更加重要。因此，對旅游飯店營業(yè)稅改增值稅的政策建議是:(1)為了實(shí)現(xiàn)降低或不增加旅游飯店營業(yè)稅改增值稅后的稅負(fù)，適用6%或更低的增值稅率;(2)由于飯店建筑費(fèi)用與固定資產(chǎn)投資比例較高，如果能允許飯店建筑費(fèi)用與未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)折舊額適用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，結(jié)果將更好。

本文以錦江國際飯店管理集團(tuán)直接投資管理的一家收入費(fèi)用結(jié)構(gòu)較明晰的典型的五星級飯店的財務(wù)數(shù)據(jù)來分析說明上述結(jié)論(見表4)。

表4 一家典型飯店營業(yè)額按營業(yè)稅率計與按增值稅率計的納稅額 單位:萬元

按照旅游飯店損益表中成本費(fèi)用的構(gòu)成情況進(jìn)行分析:

(1)旅游飯店餐飲成本中有很大一部分是由生鮮食品、干貨、蔬菜等農(nóng)貿(mào)產(chǎn)品組成，為降低采購成本和保障鮮活度，飯店往往從農(nóng)貿(mào)市場或者個體戶處采購，無法獲取專用的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，或者為取得專用發(fā)票而讓供應(yīng)商去稅務(wù)部門代開的話，將會使得相應(yīng)的采購價格上漲。按照餐飲成本中食品和酒水的明細(xì)分類結(jié)構(gòu)，占成本總額55%的食品成本(主要是海鮮品、干貨、蔬菜、燕鮑翅參、藥材品、部分生鮮肉類)，暫時無法取得合格的進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票。

(2)其余占成本總額45%的部分，主要由酒水飲料、糧油調(diào)味品、蛋奶巧克力等成品食品組成，這些貨品的進(jìn)貨渠道均為生產(chǎn)廠商，可取得增值稅專用發(fā)票以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

(3)其他經(jīng)營管理費(fèi)用中的能源費(fèi)、物料、低值易耗品、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)中的印刷品及辦公費(fèi)用中的實(shí)物用品，可取得供進(jìn)項(xiàng)抵扣的增值稅專用發(fā)票。

綜上所述，一家典型飯店可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可測算如表5所示:

表5 一家典型飯店可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額測算 單位:萬元

對上述數(shù)據(jù)分析可以發(fā)現(xiàn)，由于營業(yè)稅和增值稅均為流轉(zhuǎn)稅的一種，其所附加的城建稅等稅費(fèi)計算比例是一致的，比較中可不考慮此因素。在計算增值稅的銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額時均已通過含稅價的轉(zhuǎn)換，其測算結(jié)果如表6所示。

表6 一家典型飯店實(shí)際繳納增值稅額測算 單位:萬元

如果改革試點(diǎn)確定旅游飯店適用的增值稅稅率是6%的話，初步測算飯店該期間實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅為534.15萬元，實(shí)際稅負(fù)占營業(yè)收入的比率為3.44%，明顯低于原營業(yè)稅5%的稅負(fù)水平;但如確定酒店適用11%稅率的話，飯店則要實(shí)際負(fù)擔(dān)增值稅1194.95萬元，實(shí)際稅負(fù)占營業(yè)收入比率為7.68%，將高于原營業(yè)稅率5%的稅負(fù)水平。

在測算過程中還需要考慮的一點(diǎn)是:如果銷項(xiàng)稅按照6%的低稅率來執(zhí)行的話，那進(jìn)項(xiàng)稅額是否會允許企業(yè)仍按17%等高稅率進(jìn)行抵扣，這還需細(xì)則明確，如屆時執(zhí)行對進(jìn)項(xiàng)稅“部分”抵扣政策的話，如我們暫按6%的稅率進(jìn)行抵扣測算，則在銷項(xiàng)稅率維持6%的情況下，企業(yè)實(shí)際繳納增值稅為754.63萬元，實(shí)際稅負(fù)占收入比為4.85%，將非常接近原營業(yè)稅5%的稅負(fù)水平，這對飯店來說也將沒有太大的稅負(fù)減少利得。究其原因在于飯店的費(fèi)用結(jié)構(gòu)中有40%由人工成本構(gòu)成，這塊是無法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣的，而折舊費(fèi)用也占到總成本費(fèi)用的15%，所以酒店業(yè)最樂觀的測算也僅是就剩余的45%的費(fèi)用中努力獲得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，予以抵減營業(yè)稅改增值稅后的稅率差(目前按1%考慮，即改革前營業(yè)稅率為5%，改革后適用增值稅率為6%，兩者差額為1%)的增量，也是有限的節(jié)約。

另外還需要建議的是，今后隨著試點(diǎn)改革的深入，是否可以將建筑業(yè)的裝修勞務(wù)、購買酒店設(shè)備等固定資產(chǎn)等的支出作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的計稅基礎(chǔ)，這將大大降低飯店業(yè)的實(shí)際稅負(fù)。

5.2 上海旅行社營業(yè)稅改增值稅的影響狀況分析

按照國務(wù)院頒布的《旅行社條例》，我國旅行社是指從事招徠、組織、接待旅游者等活動，為旅游者提供相關(guān)旅游服務(wù)，開展國內(nèi)旅游業(yè)務(wù)、入境旅游業(yè)務(wù)或者出境旅游業(yè)務(wù)的企業(yè)法人①中華人民共和國國務(wù)院令(第550號).旅行社條例［EB/OL］.http:∥www.cnta.gov.cn/html/2009-2/2009-2-27-8-40-40562_1.html，2009-02-27。本文就營業(yè)稅改增值稅對傳統(tǒng)旅行社與現(xiàn)代旅行社稅負(fù)的影響進(jìn)行分別研究。

傳統(tǒng)旅行社是指偏重于線下服務(wù)的旅行社，本文選擇上海最大的傳統(tǒng)旅行社春秋國際旅行社作為典型代表對其進(jìn)行調(diào)查研究。通過對春秋國際旅行社的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，對傳統(tǒng)旅行社而言，營業(yè)稅改增值稅存在如下主要問題。(1)旅游往往是異地活動，目前旅行社企業(yè)難以在異地取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票進(jìn)行抵扣。一是外地企業(yè)如不同步實(shí)施營業(yè)稅改增值稅的話，外地企業(yè)提供的進(jìn)項(xiàng)成本的營業(yè)稅發(fā)票就無法抵扣。二是組織到境外旅游的旅游團(tuán)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)成本發(fā)票難以抵扣。(2)目前旅行社所納的營業(yè)稅采用差額納稅方式，即按旅行社的營業(yè)收入減去其委托代辦支出后的余額(毛利)征收5% 的營業(yè)稅，據(jù)對上海春秋國際旅行社的調(diào)查，旅行社企業(yè)的毛利率很低，假定以10%(實(shí)際難以達(dá)到)，一家旅行社企業(yè)的營業(yè)額如為1億元，則毛利額為1000萬元，應(yīng)納營業(yè)稅為50萬元。若改為增值稅，如果進(jìn)項(xiàng)成本無法取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，取最低增值稅率1%，須納增值稅100萬元。因此，如果稅制整體改革不到位，造成一家旅行社企業(yè)無進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣，旅行社企業(yè)變成全額納稅，就失去了實(shí)施增值稅降低稅負(fù)的本義。(3)從目前的實(shí)際情況看，作為旅行社企業(yè)較大進(jìn)項(xiàng)成本的航空機(jī)票和火車票等交通費(fèi)，目前均實(shí)行營業(yè)稅發(fā)票，未實(shí)行增值稅發(fā)票。

現(xiàn)代旅行社的特點(diǎn)是線上旅行服務(wù)與線下旅行服務(wù)相結(jié)合。本文選擇上海最大的現(xiàn)代旅行社攜程旅行網(wǎng)作為典型代表對其進(jìn)行調(diào)查研究。通過對攜程旅行網(wǎng)的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，營業(yè)稅改增值稅難以達(dá)到降低現(xiàn)代旅行社稅負(fù)的結(jié)果，相反，可能會增加這類旅行社的稅負(fù)。原因在于:(1)攜程旅行網(wǎng)原來納營業(yè)稅時扣除的項(xiàng)目如代辦的航空機(jī)票費(fèi)、旅館住宿費(fèi)等難以獲得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。(2)海外旅游團(tuán)的境外項(xiàng)目成本目前全部用紙張打印，不能獲得符合要求的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，難以進(jìn)行抵扣。(3)攜程旅行網(wǎng)的經(jīng)營模式屬于在線與傳統(tǒng)結(jié)合模式，其訂單的絕大部分來自于互聯(lián)網(wǎng)和呼叫中心，其中電信費(fèi)用占成本很大一部分，目前水電煤都可以開增值稅發(fā)票，但電信費(fèi)仍執(zhí)行營業(yè)稅，這部分不能抵扣對攜程旅行網(wǎng)和類似在線旅行社來說將增加稅負(fù)。

以上幾個問題如果不能得到解決，營業(yè)稅改增值稅對現(xiàn)代旅行社而言肯定會增加稅負(fù)。按照攜程旅行網(wǎng)2011年的營業(yè)數(shù)據(jù)測算:2011年按5%的營業(yè)稅稅率納稅，要納營業(yè)稅額為1373.4萬元，如按6%的增值稅率納稅，要納增值稅稅額為6593.4萬元，多增加納稅額5220萬元。

基于對上述調(diào)查研究結(jié)果的分析，提出對旅行社營業(yè)稅改增值稅的政策建議。(1)旅行社業(yè)不適用將5%營業(yè)稅改為6%的增值稅。(2)旅行社是一個利潤率較低的行業(yè)，要實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的或者不增加稅負(fù)的目的，就要采用較低的增值稅率，如1%的增值稅率，同時，要保證有足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，如航空、火車、電信等進(jìn)項(xiàng)稅可以獲得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣。

5.3 上海旅游景區(qū)點(diǎn)營業(yè)稅改增值稅的影響狀況分析

按照國家標(biāo)準(zhǔn)《旅游規(guī)劃通則》(GB/T 18971－2003)的定義，旅游區(qū)是以旅游及其相關(guān)活動為主要功能或主要功能之一的空間或地域①國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局.旅游規(guī)劃通則［EB/OL］.http:∥www.cnta.gov.cn/html/2008-6/2008-6-27-20-31-36-6.html，2003-02-24。本文選擇上海年接待游客人次最多的5A級景區(qū)上海東方明珠電視塔有限公司作為調(diào)查研究的典型樣本。

通過對上海5A級景區(qū)上海東方明珠電視塔有限公司的調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，以門票為營業(yè)收入主要來源的景區(qū)點(diǎn)，由于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額很少，如果由現(xiàn)行營業(yè)稅率5%改為增值稅率6%，會增加納稅額?，F(xiàn)以東方明珠電視塔2011年的財務(wù)狀況為例進(jìn)行分析說明。2011年東方明珠電視塔全年營業(yè)收入約為36800萬元，其中:上塔觀光門票27900萬元，占75.8%;浦江游覽2050萬元，占5.6%;餐飲3700萬元，占10.1%;商品銷售1920萬元，占5.2%;其他收入約1230萬元，占3.3%。

假定實(shí)施營業(yè)稅改增值稅，即從5%的營業(yè)稅率改到6%的增值稅率，其影響可以分析如下。

第一，影響最大、稅負(fù)大幅增加的就是該公司“上塔觀光+浦江游覽”業(yè)務(wù)板塊。由于門票收入是該公司的主要收入，約占整個旅游板塊的81.4%;其中:散客約占70%，無任何可抵扣項(xiàng)目。以2011年為例，如果增值稅率僅比營業(yè)稅率提高1%，就增加約299.5萬元稅金，再加上13%附加費(fèi)(城建、教育、河道附加費(fèi)用)，約38.9萬元，總計增加338.4萬元稅金。

第二，餐飲和商品項(xiàng)目分析。餐飲成本約占營業(yè)額的60.8%，商品部出售的商品采購成本約占營業(yè)額的70%(商貿(mào)企業(yè)成本也稱經(jīng)營成本，包括商品采購成本和商品銷售成本，按照增值稅原理，收集當(dāng)前進(jìn)項(xiàng)稅納稅額的增值稅專用發(fā)票，可進(jìn)行抵扣)，所以如果實(shí)行“營改增”，該餐飲與商品項(xiàng)目可以獲得進(jìn)項(xiàng)稅的可抵扣發(fā)票，對公司來說起到了減負(fù)作用，但該項(xiàng)目在電視塔旅游板塊所占的營業(yè)收入比重太小，約占15.2%。

雖然目前已在試點(diǎn)的“生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)”中，新購固定資產(chǎn)增值部分可以抵扣，但只是一次性的。對以門票收入為主要收入的景區(qū)點(diǎn)旅游企業(yè)來說起到的抵扣作用也是微小的。因此建議:對旅游門票為主要收入的景區(qū)點(diǎn)旅游企業(yè)，在對新購固定資產(chǎn)增值部分進(jìn)行抵扣的同時，再增加對未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅的部分資產(chǎn)折舊進(jìn)行抵扣。抵扣標(biāo)準(zhǔn):可參考企業(yè)上年度所得稅清算中資產(chǎn)折舊的百分比進(jìn)行，具體可根據(jù)折舊額來劃分不同檔次的抵扣率，以減少由于“營改增”給以旅游門票收入為主的景區(qū)點(diǎn)企業(yè)增加的稅負(fù)。

基于對上述調(diào)查研究結(jié)果的分析，對旅游景區(qū)點(diǎn)營業(yè)稅改增值稅的政策建議是:(1)旅游景區(qū)點(diǎn)不適用將5%的營業(yè)稅率改為6%的增值稅率;(2)如果要實(shí)行營業(yè)稅改增值稅，又要實(shí)現(xiàn)不增加或降低稅負(fù)的目的，就要采用較低的增值稅率(如1%)，同時，要保證有足夠多的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣;(3)旅游景區(qū)點(diǎn)的建筑費(fèi)用與固定資產(chǎn)投資比例較高，應(yīng)該允許旅游景區(qū)點(diǎn)的建筑費(fèi)用與未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)折舊額適用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，以降低改為增值稅率后增加的稅負(fù)。

6 我國旅游服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅的總體影響狀況分析及建議

基于上述分析可以發(fā)現(xiàn)，我國旅游服務(wù)業(yè)的成本結(jié)構(gòu)有下列特點(diǎn)。(1)旅游服務(wù)業(yè)是勞動力密集型行業(yè)，人力成本占總成本的比例較高，一般要占40%以上，人力成本目前不能作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。(2)旅游服務(wù)業(yè)的很大一部分服務(wù)對象是個人與家庭消費(fèi)者，個人與家庭的消費(fèi)憑證不能作為進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣。(3)旅游飯店與旅游景區(qū)點(diǎn)(特別類似主題公園等人造景點(diǎn))有很大一部分成本是建筑與固定資產(chǎn)投資，新增固定資產(chǎn)價值已經(jīng)列入抵扣范圍，但按照目前的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策，建筑部分尚未列入抵扣范圍，原來已經(jīng)投入的固定資產(chǎn)也未列入抵扣范圍。(4)旅游企業(yè)供應(yīng)商的重要部分目前尚未列入征收可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅范圍，如航空、火車、電信等票據(jù)目前仍適用營業(yè)稅。(5)部分旅游企業(yè)供應(yīng)商可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票難以取得，如飯店餐飲部的鮮活食品等。

假定旅游服務(wù)業(yè)實(shí)行營業(yè)稅改增值稅，由目前營業(yè)稅率5%改為增值稅率6%，由于上述旅游服務(wù)業(yè)成本結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)，會導(dǎo)致旅游服務(wù)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不足，導(dǎo)致旅游服務(wù)企業(yè)稅負(fù)增加。因此，本研究的政策建議是:(1)我國旅游企業(yè)可以繼續(xù)實(shí)行目前的5%營業(yè)稅率;(2)如果要改為增值稅率，宜適用較低的增值稅率，如旅行社與旅游景區(qū)點(diǎn)可適用1%的增值稅率，據(jù)《2011年中國旅游統(tǒng)計年鑒(副本)》提供數(shù)據(jù)測算，2010年全國旅行社繳納的營業(yè)稅占營業(yè)收入的比例是0.84%左右，接近1%①中華人民共和國國家旅游局.2011中國旅游統(tǒng)計年鑒(副本)［M］.北京:中國旅游出版社，2011:4-5.，飯店可適用6%或以下的增值稅率;(3)增加旅游企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅范圍，如航空、火車、電信等也要同步實(shí)行營業(yè)稅改增值稅;(4)占旅游企業(yè)成本比例較高的建筑費(fèi)用與未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)成本費(fèi)用要納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍;(5)對占旅游企業(yè)總成本比例較高的人力成本，要考慮適當(dāng)?shù)牡挚壅?(6)旅游活動是游客從客源地到中轉(zhuǎn)地然后到目的地的一種異地活動，因此，相關(guān)地區(qū)需要同步實(shí)施營業(yè)稅改增值稅的改革。

致謝:特別感謝上海市旅游局與相關(guān)旅游企業(yè)對本文調(diào)查研究工作的大力支持。

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