汪 露 李建君

（北京英大長安風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢有限公司 北京 100052）

一、政策背景

在我國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最為重要的兩個(gè)流轉(zhuǎn)稅稅種，二者分立并行。然而，隨著經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，這種稅制不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，在稅收征管實(shí)踐中也造成了一些困境。一方面，這種稅制導(dǎo)致重復(fù)征稅，造成了增值稅鏈條中斷。營業(yè)稅是對(duì)營業(yè)額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會(huì)對(duì)原營業(yè)稅單位導(dǎo)致重復(fù)征稅。而對(duì)現(xiàn)行增值稅單位，由于在購進(jìn)服務(wù)環(huán)節(jié)不能取得增值稅專用發(fā)票，無進(jìn)項(xiàng)可抵扣，最終導(dǎo)致對(duì)未增值部分也要繳納增值稅，這與增值稅自身定義相違背。另一方面，這種稅制制約了服務(wù)業(yè)發(fā)展。從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來看，將我國大部分第三產(chǎn)業(yè)排除在增值稅的征稅范圍之外，對(duì)服務(wù)業(yè)的發(fā)展造成了不利影響。比如，由于企業(yè)外購服務(wù)所含營業(yè)稅無法得到抵扣，企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而非外購服務(wù)，導(dǎo)致服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于服務(wù)業(yè)的專業(yè)化細(xì)分和服務(wù)外包的發(fā)展。

為建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展，2011年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案。方案通知，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，國務(wù)院將擴(kuò)大營改增試點(diǎn)至10省市，北京已于9月啟動(dòng)。

二、營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)現(xiàn)狀

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知，在劃定試點(diǎn)范圍內(nèi)的企事業(yè)單位、社團(tuán)機(jī)構(gòu)等不再繳納營業(yè)稅，改繳增值稅。不同行業(yè)應(yīng)繳稅率不同，租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)為11%，其他現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為6%。但同時(shí)指出，營業(yè)額超過500（包含500）萬人民幣的，繳稅率為6%；營業(yè)額低于500萬人民幣的，繳稅率為3%。

咨詢業(yè)歸屬現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，也被納入試點(diǎn)范圍。截至2012年6月底，上海有13.9萬戶企業(yè)納入“營改增”試點(diǎn)范圍，與原實(shí)行營業(yè)稅稅制相比，“營改增”改革試點(diǎn)企業(yè)和原增值稅一般納稅人整體減輕稅收負(fù)擔(dān)約44.5億元，近9成的企業(yè)實(shí)現(xiàn)了減稅。

總體來說，試點(diǎn)通過稅制的合理設(shè)計(jì)避免了重復(fù)征稅，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。但對(duì)于部分行業(yè)來說，相應(yīng)的問題隨之而來。如交通運(yùn)輸行業(yè)等，因調(diào)整后的增值稅率高于之前的營業(yè)稅率，而可以用來抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額又相當(dāng)有限，導(dǎo)致稅負(fù)增加。9月1日起，北京市正式實(shí)施營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，試點(diǎn)領(lǐng)域?yàn)榻煌ㄟ\(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。據(jù)有關(guān)部門測(cè)算，北京參與試點(diǎn)改革的企業(yè)涉及13.8萬戶，預(yù)計(jì)全年總減稅額約165億元。

三、營業(yè)稅改征增值稅對(duì)咨詢行業(yè)的影響

除非相關(guān)法規(guī)明文規(guī)定可以實(shí)行差額征稅，營業(yè)稅通常是以營業(yè)額為基礎(chǔ)全額征收營業(yè)稅，不允許扣減服務(wù)采購環(huán)節(jié)的成本和稅金，也不允許抵扣固定資產(chǎn)采購所負(fù)擔(dān)的增值稅。因此，重復(fù)征稅的問題比較嚴(yán)重，不利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展和社會(huì)分工。

為了逐步消除營業(yè)稅征收領(lǐng)域存在的重復(fù)征稅問題，促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展和社會(huì)分工，國務(wù)院在2012年1月1日起，率先在上海的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試行了營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。2012年7月31日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)），明確北京將自9月1日起，在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試行營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)。營改增將對(duì)咨詢企業(yè)產(chǎn)生重大影響體現(xiàn)在以下方面。

1、營改增對(duì)收入和利潤的影響。營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅。因此，咨詢企業(yè)的營業(yè)收入在價(jià)內(nèi)稅體系下并不扣減相應(yīng)的營業(yè)稅稅款，而是作為成本費(fèi)用處理。與營業(yè)稅不同，增值稅屬于價(jià)外稅。在增值稅核算體系下，咨詢企業(yè)核算營業(yè)額時(shí)，需要剔除向服務(wù)接受方所收取的增值稅額。咨詢企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅稅款，不構(gòu)成企業(yè)的成本、費(fèi)用，而是單獨(dú)作為增值稅在利潤核算體系之外循環(huán)。

在增值稅核算體系下，在確定咨詢行業(yè)的年?duì)I業(yè)額時(shí)，咨詢行業(yè)需將含增值稅的收入，按照應(yīng)稅服務(wù)的適用稅率（6%）或征收率（3%）換算為不含稅收入。同樣一筆合同款項(xiàng)，營業(yè)額在增值稅核算體系下將減少約5.66%。以咨詢行業(yè)營業(yè)稅（5%稅率）改征增值稅（6%稅率）為例，見表1。

表1

2、營改增對(duì)稅負(fù)的影響。按照相關(guān)試點(diǎn)辦法的規(guī)定，自2012年9月1日起，北京的咨詢行業(yè)將由現(xiàn)行繳納5%的營業(yè)稅改為繳納6%的增值稅，名義稅負(fù)上升1個(gè)百分點(diǎn)。假定改革前后服務(wù)的價(jià)格不變，將營業(yè)稅的含稅價(jià)換算為增值稅的不含稅價(jià)，則名義稅負(fù)上升的比例實(shí)際低于1%（約上升0.66%）。

雖然咨詢行業(yè)由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅后，部分固定資產(chǎn)、辦公用品或服務(wù)的采購如能獲得增值稅專用發(fā)票，可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。但對(duì)于已經(jīng)成立且規(guī)模較大的咨詢行業(yè)而言，可能由于無法獲得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅額沖抵名義稅負(fù)上升的影響，而導(dǎo)致實(shí)施營改增后實(shí)際稅負(fù)可能略有上升。

對(duì)于未達(dá)到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模納稅人而言，由于其由繳納5%的營業(yè)稅改為繳納3%的增值稅，稅負(fù)下降幅度超過40%。

3、營改增對(duì)納稅人分類管理的影響。與現(xiàn)行增值稅制度的納稅人分類管理體系一致，試點(diǎn)辦法也將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人進(jìn)行分類管理。應(yīng)稅服務(wù)的年?duì)I業(yè)額超過500萬元的納稅人應(yīng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人；應(yīng)稅服務(wù)的年?duì)I業(yè)額雖未超過500萬元的納稅人，但會(huì)計(jì)健全、有固定經(jīng)營場(chǎng)所的納稅人可以主動(dòng)申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。一般納稅人實(shí)行一般計(jì)稅方法，即允許用銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額的方式來計(jì)算繳納增值稅。而小規(guī)模納稅人則通常采用簡易計(jì)稅方式，即應(yīng)納稅額等于不含稅營業(yè)額直接乘以3%的征收率，沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

由于一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票，其客戶取得該發(fā)票后可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，同等情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人更具有項(xiàng)目收費(fèi)環(huán)節(jié)的優(yōu)勢(shì)。

因此，對(duì)于年?duì)I業(yè)額未超過500萬元的小型咨詢企業(yè)，如果經(jīng)測(cè)算待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較多，申請(qǐng)成為一般納稅人其稅負(fù)更輕或者稅負(fù)相差不大的，可考慮申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。值得注意的是，咨詢企業(yè)在考慮是否申請(qǐng)一般納稅人時(shí)，不應(yīng)僅僅考慮稅負(fù)的增減，還應(yīng)該考慮是否會(huì)對(duì)咨詢企業(yè)的業(yè)務(wù)量的增減帶來影響。比如，即使認(rèn)定為一般納稅人后稅負(fù)上升，但如果能同時(shí)帶來業(yè)務(wù)量的增加，則咨詢企業(yè)也應(yīng)考慮申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人的認(rèn)定。

4、營改增對(duì)個(gè)人所得稅征管方式的影響。一直以來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)咨詢企業(yè)普遍采用全行業(yè)核定征稅的征收方式。在咨詢行業(yè)發(fā)展初期，會(huì)計(jì)核算不健全的情況下，核定征收的方式對(duì)于稅款的及時(shí)征收曾起到積極作用。隨著咨詢行業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的逐步健全，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)咨詢企業(yè)個(gè)人所得稅征管力度的加強(qiáng)，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)已開始對(duì)咨詢企業(yè)實(shí)行查賬征收。

營業(yè)稅改征增值稅后，被認(rèn)定為一般納稅人的咨詢企業(yè)要求建立健全的會(huì)計(jì)核算體系，準(zhǔn)確核算銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額以及應(yīng)納稅額。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按6%的適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，并不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，我們預(yù)計(jì)，隨著營改增的推行，稅務(wù)機(jī)關(guān)將加快推進(jìn)對(duì)咨詢企業(yè)員工實(shí)行由“核定征收”改為“查賬征收”的個(gè)人所得稅征收方式。

四、應(yīng)對(duì)措施

稅制改革中，如何實(shí)現(xiàn)新舊政策的銜接和有效過渡，對(duì)政策制定者、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及廣大納稅人來說都是一個(gè)挑戰(zhàn)。因此，作為試點(diǎn)納稅人的咨詢業(yè)務(wù)需要密切關(guān)注營改增的相關(guān)過渡政策和安排，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)顧問及時(shí)溝通試點(diǎn)中出現(xiàn)的稅務(wù)問題，防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。

1、簽訂合同過程中稅款單獨(dú)列支。在營業(yè)稅核算體系下，營業(yè)額即為合同中標(biāo)明的合同款項(xiàng)，但是在增值稅核算體系下，合同中標(biāo)明的款項(xiàng)為含稅收入，因此營改增情況下企業(yè)應(yīng)考慮是否需要在合同中單獨(dú)列示價(jià)款和稅款。比如100萬元的合同中將有5.66萬元的稅款，因此營業(yè)額僅為94.36萬元。

2、進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。營改增后最大的優(yōu)勢(shì)在于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)項(xiàng)抵扣，從而減輕企業(yè)稅負(fù)。雖然咨詢企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比較少，但是應(yīng)盡可能對(duì)支付的款項(xiàng)索取增值稅專用發(fā)票從而進(jìn)行認(rèn)證抵扣。例如企業(yè)購買的辦公用品、固定資產(chǎn)以及各類書籍，企業(yè)轉(zhuǎn)包的各類服務(wù)，企業(yè)購買的其他服務(wù)等。

3、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。咨詢企業(yè)也可以采取適當(dāng)?shù)姆绞竭M(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，從而減少企業(yè)稅負(fù)。稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方式主要有前轉(zhuǎn)、后轉(zhuǎn)、混轉(zhuǎn)、旁轉(zhuǎn)、消轉(zhuǎn)、稅收資本化等多種方式，這里不贅述。

4、關(guān)注最新政策。營改增現(xiàn)在處于試點(diǎn)期間，很多問題尚未明確，企業(yè)需要關(guān)注與此相關(guān)的最新政策和實(shí)務(wù)操作。比如，如何判斷營業(yè)稅納稅義務(wù)改為增值稅納稅義務(wù)的試點(diǎn)（是在合同簽訂之時(shí)，服務(wù)提供之時(shí)，還是發(fā)票開具之時(shí)抑或收到款項(xiàng)之時(shí)）當(dāng)前并不是很明確。

此外，上海為了順利推進(jìn)營改增試點(diǎn)，實(shí)施了“減收增支”的政策，即對(duì)試點(diǎn)企業(yè)如確因“營改增”而導(dǎo)致稅負(fù)上升，則可以申請(qǐng)部分給予財(cái)政補(bǔ)貼。北京的咨詢企業(yè)也需要關(guān)注北京是否會(huì)出臺(tái)類似的補(bǔ)貼政策，以及如何申請(qǐng)此類補(bǔ)貼。

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