中旭投資有限公司 葉洪軍

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及房地產(chǎn)業(yè)的日益繁榮，投資房地產(chǎn)的企業(yè)越來(lái)越多。其投資內(nèi)容主要包括：長(zhǎng)期持有且在土地增值后預(yù)備出讓給其他房地產(chǎn)企業(yè)的土地使用權(quán)，已經(jīng)出租給其他企業(yè)的土地使用權(quán)，已經(jīng)出租的建筑物（不包含自用房地產(chǎn)、存貨房地產(chǎn)）等。很顯然，這些房地產(chǎn)在狀態(tài)、持有目的以及用途方面具有明顯的投資性質(zhì)，和企業(yè)固定資產(chǎn)中的自用房地產(chǎn)以及存貨房地產(chǎn)存在著明顯的不同。作為投資性項(xiàng)目，投資性房地產(chǎn)需要單獨(dú)地進(jìn)行計(jì)量與出售，在計(jì)量過(guò)程中，常常進(jìn)行成本模式的后續(xù)計(jì)量，當(dāng)能夠持續(xù)取得可靠的公允價(jià)值時(shí)，投資性房地產(chǎn)在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)也可以按照公允計(jì)量模式進(jìn)行。本文就針對(duì)在公允價(jià)值模式的前提下投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題進(jìn)行認(rèn)真地分析，并在此基礎(chǔ)提出改進(jìn)措施。

一、投資性房地產(chǎn)及界定

(一)投資性房地產(chǎn)

為規(guī)范企業(yè)投資性房地產(chǎn)的行為，我國(guó)財(cái)政部在2006年2月發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》，對(duì)投資性房地產(chǎn)的概念做了明確的界定。投資性房地產(chǎn)就是指為了賺取租金或者資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括房產(chǎn)和地產(chǎn)兩方面的內(nèi)容。由于我國(guó)的土地所有權(quán)的擁有者是國(guó)家和集體，因此，企業(yè)所擁有的只是土地的使用權(quán)。因此，在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中的房地產(chǎn)主要包括“土地使用權(quán)”以及建設(shè)在這些擁有土地使用權(quán)土地上的建筑物，其內(nèi)容主要包括：已經(jīng)出租給其他企業(yè)或者個(gè)人的土地使用權(quán)，其出租是指經(jīng)營(yíng)性的租賃，而不包含融資租賃。企業(yè)持有的閑置土地。在投資性房地產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)常常持有大量的閑置土地，以便在土地增值后轉(zhuǎn)讓獲取利潤(rùn)。但是，由于企業(yè)只擁有土地的使用權(quán)，如果土地在一定時(shí)間內(nèi)不進(jìn)行開(kāi)發(fā)，那么國(guó)家就要收回該公司對(duì)于該閑置土地的使用權(quán)。已經(jīng)出租給其他企業(yè)或者個(gè)人的建筑物。

(二)投資性房地產(chǎn)的界定

在投資性房地產(chǎn)界定的過(guò)程中，首先必須嚴(yán)格依據(jù)《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中關(guān)于投資性房地產(chǎn)的概念，其次要對(duì)和該項(xiàng)房地產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)利益是不是已經(jīng)流入到企業(yè)中，第三要看該項(xiàng)房地產(chǎn)的成本是不是能夠進(jìn)行可靠的計(jì)量。

二、投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

(一)在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在的問(wèn)題

所謂投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，就是在房地產(chǎn)使用性質(zhì)發(fā)生變化時(shí)房地產(chǎn)的再分類(lèi)。在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中這樣規(guī)定：在進(jìn)行公允價(jià)值模式下的投資房地產(chǎn)轉(zhuǎn)變成自用房地產(chǎn)后，必須將轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值當(dāng)作轉(zhuǎn)變完成后的該項(xiàng)目的賬面價(jià)值，其公允價(jià)值和原來(lái)賬面價(jià)值之間的差額要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益的項(xiàng)目之中；當(dāng)存貨或者自用性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)后，投資性房地產(chǎn)必須按照轉(zhuǎn)換完成后的當(dāng)天的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，賬面價(jià)值大于轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價(jià)值，那么，其差額就要記入到公允價(jià)值的變動(dòng)損益項(xiàng)目之中，如果賬面價(jià)值大于公允價(jià)值，其差額就記入到資本公積項(xiàng)目之中。

(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題

在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中，對(duì)于投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定：在計(jì)量過(guò)程中按照公允價(jià)值模式，對(duì)于投資性房地產(chǎn)不進(jìn)行計(jì)提折舊或者攤銷(xiāo)，要按照資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值作為調(diào)整投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的基礎(chǔ)，原賬面價(jià)值和公允價(jià)值存在的差額要公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目之中。

(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題

在《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中，對(duì)于投資性房地產(chǎn)被處置情況下的會(huì)計(jì)核算做了這樣的規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓、出售、報(bào)廢或者損毀投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)該把扣除賬面價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)后的處置收入記入到當(dāng)期損益之中，也就是說(shuō)收入要計(jì)入到奇特業(yè)務(wù)收入之中，相對(duì)應(yīng)的成本所產(chǎn)生的費(fèi)用要計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本之中。

三、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的改進(jìn)措施

(一)在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算中存在問(wèn)題的改進(jìn)措施

在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換核算過(guò)程中，同樣都是賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差值，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)后續(xù)計(jì)量和初始計(jì)量卻出現(xiàn)了不一致的狀況，這樣就和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性原則相違背。在實(shí)際操作中，要想不再發(fā)生類(lèi)似的問(wèn)題，在完成轉(zhuǎn)換后的當(dāng)天不管房地產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值誰(shuí)高誰(shuí)低，存在著多大的差額，都必須按照房地產(chǎn)的實(shí)際賬面價(jià)值計(jì)入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本項(xiàng)目之中；賬面價(jià)值和公允價(jià)值之間存在的差額，要同時(shí)計(jì)入到該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)項(xiàng)目以及資本公積的項(xiàng)目之中。為了以后更好的對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換處理或者和另外的資本公積進(jìn)行區(qū)別，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，有必要在資本公積項(xiàng)目之下添加變動(dòng)公積項(xiàng)目，這樣就能夠準(zhǔn)確判斷投資性房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換過(guò)程中的價(jià)值變化，確保會(huì)計(jì)信息可比、一致。

(二)在投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)情況下會(huì)計(jì)核算中問(wèn)題的改進(jìn)

當(dāng)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)呈現(xiàn)蒸蒸日上的態(tài)勢(shì)時(shí)，如果進(jìn)行公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量，對(duì)投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行重估的過(guò)程中，由于公允價(jià)值發(fā)生變化而產(chǎn)生的收益也要納入利潤(rùn)總額，但是，這部分收益并沒(méi)有產(chǎn)生相應(yīng)的現(xiàn)金流量。由于房地產(chǎn)的價(jià)值比重特別大，在房地產(chǎn)的價(jià)格發(fā)生比較大的波動(dòng)時(shí)，由房地產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)空間就會(huì)呈現(xiàn)相當(dāng)大的變化。這樣就使企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間相對(duì)放大，還對(duì)企業(yè)管理人員在解讀財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)盈利能力產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)管理層的決策產(chǎn)生影響。正是因?yàn)檫@樣，在公允價(jià)值發(fā)生變化的情況下，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值和公允價(jià)值間存在的差額應(yīng)該同時(shí)計(jì)入到公允價(jià)值變動(dòng)項(xiàng)目以及公允價(jià)值變動(dòng)公積項(xiàng)目之中。這樣做盡管會(huì)引發(fā)資產(chǎn)總額以及所有者的權(quán)益總額發(fā)生變動(dòng)，但是這樣做更加符合進(jìn)行長(zhǎng)期性的資產(chǎn)價(jià)值重估，從而使企業(yè)的賬面信息更準(zhǔn)確、更真實(shí)、更可靠。

(三)在投資性房地產(chǎn)被處置情況下會(huì)計(jì)核算中問(wèn)題的改進(jìn)

和其他資產(chǎn)相比較，投資性房地產(chǎn)除了使用用途不相同，并沒(méi)有什么沒(méi)有本質(zhì)上的不同。在持有期間，作為一種特殊的資產(chǎn)形式，投資性房地產(chǎn)和其他的資產(chǎn)核算存在著一定的區(qū)別。按照會(huì)計(jì)信息的重要性原則進(jìn)行分析，投資性房地產(chǎn)的主要運(yùn)行方式就是出租，出售、報(bào)廢和損毀相對(duì)較少，并且其出售、報(bào)廢、損毀在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不是經(jīng)常性的活動(dòng)，因此。其處置的收益就不應(yīng)當(dāng)記入到收入之中。另外，在業(yè)務(wù)方式的比對(duì)上，出租和出售、報(bào)廢、損毀存在著本質(zhì)上的不同，其中出租是行使讓渡資產(chǎn)的使用權(quán)，而出售、報(bào)廢和損毀屬于轉(zhuǎn)移所有權(quán)或者退出使用。因此，在出售、報(bào)廢和損毀凈損益的處置上要按照哦其他資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)的處理，利得的內(nèi)容計(jì)入營(yíng)業(yè)外的收入，損失的內(nèi)容計(jì)入營(yíng)業(yè)外的支出，這樣就吻合了《投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則》中關(guān)于收入和利得、費(fèi)用和損失的規(guī)定。

總之，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，在投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，還會(huì)出現(xiàn)新矛盾新問(wèn)題，在這種情況下，我們必須認(rèn)真分析這些新出現(xiàn)的矛盾和問(wèn)題，將其放在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中進(jìn)行考量，從而對(duì)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修改，只有這樣，才能保證企業(yè)的正當(dāng)權(quán)益，才能確保投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算更加準(zhǔn)確，從而不斷為企業(yè)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，為企業(yè)制定正確決策服務(wù)。

[1]曹萬(wàn)選.“投資性房地”的會(huì)計(jì)核算及應(yīng)注意的問(wèn)題[J].社科縱橫，2008

[2]張謝蓉,魏寅.投資性房地會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題探討[J].金融經(jīng)濟(jì)(理論版)，2009

[3]趙素存.淺析投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法[J].商品儲(chǔ)運(yùn)與養(yǎng)護(hù),2008，30

[4]關(guān)永森.談投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及會(huì)計(jì)核算[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2010