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《關(guān)于上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2011］111號）以下簡稱試點通知）的發(fā)布，拉開了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）的帷幕。融資租賃業(yè)被包含在有形動產(chǎn)服務(wù)業(yè)的稅目中，征收17％的增值稅，購進設(shè)備的進項稅額可以抵扣，且對實際稅負(fù)超過3％的部分給予即征即退。此次營改增直接影響融資租賃業(yè)的稅負(fù)，關(guān)系到融資租賃企業(yè)的發(fā)展。

一、融資租賃業(yè)營改增前后的稅收政策

（一）我國現(xiàn)行營業(yè)稅法中對融資租賃企業(yè)按差額的5％征收營業(yè)稅。所謂差額征收是指經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部審批的融資租賃企業(yè)（以下簡稱具有資質(zhì)的融資租賃企業(yè)）從事融資租賃業(yè)務(wù)，按照出租人向承租人收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額計征營業(yè)稅。出租貨物的實際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購入價和相關(guān)稅費以及貸款的利息，即應(yīng)納營業(yè)稅額=（租賃收入-利息支出）×5％。

（二）營改增后，試點地區(qū)的融資租賃的增值稅稅率為17％，購買設(shè)備的進項稅額可以抵扣。試點通知規(guī)定“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實際稅負(fù)超過3％的部分實行增值稅即征即退政策”。其中的增值稅實際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例，即當(dāng)期繳納的增值稅÷當(dāng)期取得的全部租金收入。但是根據(jù)城建稅暫行條例的規(guī)定，對于即征即退的部分不包括附加稅費，目前試點企業(yè)的附加稅費包括7％的城建稅，3％的教育費附加和2％的地方教育費附加，附加稅費率總計為12％。

二、營改增前后融資租賃出租人的稅負(fù)對比

融資租賃業(yè)務(wù)分為直接融資租賃和售后回租融資租賃。直接融資租賃是指租賃公司按照客戶的要求購入設(shè)備，然后再租給承租企業(yè)使用的一種租賃方式；融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。根據(jù)國家稅務(wù)總局2010年第13號公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移，不征收增值稅和營業(yè)稅。承租人將設(shè)備賣給出租人時不屬于銷售行為，不能開增值稅專用發(fā)票，出租人無法取得進項稅額的抵扣，但取得的租金收入會產(chǎn)生銷項稅，這樣出租人在售后回租時的增值稅稅負(fù)將比直接租賃時高。

改征增值稅后，融資租賃企業(yè)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，標(biāo)準(zhǔn)是提供應(yīng)稅服務(wù)的年銷售額是否超過500萬元。小規(guī)模納稅人的增值稅按3％的稅率簡易征收，顯然其稅負(fù)由原來的5％下降了兩個百分點。故本文主要探討的是一般納稅人稅負(fù)的變化，且該納稅人是具有資質(zhì)的一般納稅人。一般納稅人的本期的增值稅=本期銷項稅額-（本期進項稅額+上期留抵進項稅額），其中的銷項稅額為不含稅的銷售額×增值稅稅率。根據(jù)試點通知規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，若融資租賃出租人不兼營其他應(yīng)稅產(chǎn)品和勞務(wù)，出租人的銷售額就是指租金收入，增值稅一般以一月為納稅期限。融資租賃業(yè)在購買設(shè)備的當(dāng)月進項稅額比較大，而租金產(chǎn)生的銷項稅較小，這樣出租人的銷項稅額長期小于進項稅額，導(dǎo)致出租人長期不交稅，但進項稅額抵扣完之后，出租人只有銷項稅，沒有進項稅，增值稅負(fù)會突然變高。下面舉例進行分析說明。

例：2013年1月1日，出租人甲按照承租人乙的要求購入設(shè)備，成本為585萬元（其中增值稅85萬元），該設(shè)備的壽命為5年。合同約定租期為5年，租賃合同利率10％，乙以后每年的1月1日向甲支付154萬元租金（585/3.79，（P/A,10％，5）=3.79），甲是具有資質(zhì)的一般納稅人，且取得的增值稅發(fā)票符合抵扣的規(guī)定。假設(shè)營改增前后，乙支付的租金總額不變，為考慮這一筆業(yè)務(wù)對出租人甲的影響，假設(shè)甲5年只發(fā)生了這一筆業(yè)務(wù)。（以下計算單位為：萬元）

1.直接租賃業(yè)務(wù)。

（1）營改增前流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。

營業(yè)稅=（154×5-585）×5％=9.25（萬元）

附加稅費=9.25×12％=1.11（萬元）

五年流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計=9.25+1.11=10.36（萬元）

稅收負(fù)擔(dān)率=10.36/（154×5）=1.35％

（2）營改增后流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。

第一年，增值稅=154/1.17×17％-85=-62.62（萬元）

增值稅為負(fù)，附加稅為0，留抵的增值稅為62.62萬元。

第二年，增值稅=154/1.17×17％-62.62=-40.24（萬元）

附加稅=0，留抵的增值稅為40.24萬元。

第三年，增值稅=154/1.17×17％-40.24=-17.86（萬元）

附加稅=0，留抵的增值稅為17.86萬元。

第四年，增值稅=154/1.17×17％-17.86=4.52（萬元）

附加稅=4.52×12％=0.54（萬元）

增值稅實際稅負(fù)=4.52/154=2.93％﹤3％，不能享受增值稅即征即退。

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總稅費=4.52+0.54=5.06（萬元）

第五年，增值稅=154/1.17×17％=22.38（萬元）

附加稅=22.38×12％=2.69（萬元）

增值稅實際稅負(fù)=22.38/154=14.53％﹥3％

即征即退的增值稅=22.38×（14.53％-3％）/14.53％=17.76（萬元）

實際繳納增值稅=22.38-17.76=4.62（萬元）

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總稅費=4.62+2.69=7.31（萬元）

五年流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計=5.06+7.31=12.37（萬元）

稅收負(fù)擔(dān)率=12.37/（154×5）=1.61％

從計算來看，營改增后，直租業(yè)務(wù)五年的稅費合計為12.37萬元，較征營業(yè)稅時高，稅收負(fù)擔(dān)率（流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計占租金合計的比例）也由原來的1.35％上升到1.61％，但增幅較小。

2.售后回租業(yè)務(wù)。若上例為售后回租業(yè)務(wù)，即承租人乙購買的設(shè)備，將設(shè)備賣給甲之后，再從甲租回，其他條件不變。（1）營改增前流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。營業(yè)稅的計算過程同以上直接租賃。（2）營改增后流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費計算。因沒有進項稅額，每年繳納的增值稅和附加稅費相同，計算結(jié)果如下：

增值稅=154/1.17×17％=22.38（萬元）

附加稅=22.38×12％=2.69（萬元）

增值稅實際稅負(fù)=22.38/154=14.53％﹥3％

即征即退的增值稅=22.38×（14.53％-3％）/14.53％=17.76（萬元）

實際繳納增值稅=22.38-17.76=4.62（萬元）

流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)總稅費=4.62+2.69=7.31（萬元）

五年流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費合計=7.31×5=36.55（萬元）

稅收負(fù)擔(dān)率=36.55/（154×5）=4.75％

售后回租業(yè)務(wù)的稅費合計比直租業(yè)務(wù)還要高，為36.55萬元，稅收負(fù)擔(dān)率也升為4.75％。

三、結(jié)論及相關(guān)建議

由以上例子看出營改增之后，融資租賃企業(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)有所增加，售后回租業(yè)務(wù)的稅費增加更為明顯。導(dǎo)致稅負(fù)增加的原因可能是附加稅費不能即征即退，售后回租業(yè)務(wù)無法獲得進項稅額的抵扣。因此，筆者建議在全面推廣營改增之前，國家應(yīng)在廣泛調(diào)研融資租賃公司實際稅負(fù)基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加即征即退的力度，如將附加稅費包括在融資租賃業(yè)即征即退的范圍內(nèi)或?qū)τ趯嶋H稅負(fù)超2％部分實行即征即退。這樣，稅改后融資租賃公司流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅負(fù)將不高于現(xiàn)行營業(yè)稅稅負(fù)。

營改增后，直接租賃業(yè)務(wù)前期長時間不繳納增值稅，后期增值稅額突然變高，稅負(fù)長期不平衡，導(dǎo)致稅收稅源不穩(wěn)定，而且長期滯留的進項稅額會產(chǎn)生資金成本的占用。根據(jù)配比原則，筆者建議對于設(shè)備成本部分的銷項稅，出租人一次性開票，而以后屬于租賃利息的部分，在收到利息時分次開票。

稅改后，出租人的售后回租業(yè)務(wù)無法取得進項稅額的抵扣，但對于承租方來說，承租人在購買設(shè)備時獲得了設(shè)備原值的進項稅抵扣，且在以后每期支付租金時又能取得租金部分的進項稅額，承租人獲得重復(fù)的進項稅抵扣是不合理的。筆者建議，在售后回租業(yè)務(wù)中，對于設(shè)備原值的部分，出租人不開具增值稅專用發(fā)票，不繳納該部分的銷項稅額，只對租賃利息的部分繳納銷項稅。