摘要：文章基于某大型國有企業(yè)集團(tuán)總部近年來對下屬全資子公司績效評價(jià)結(jié)果，采用實(shí)證分析方法考察了財(cái)務(wù)指標(biāo)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果的影響程度。研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，案例公司績效體系雖包含較多指標(biāo)，但財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果相關(guān)性仍然強(qiáng)于非財(cái)務(wù)指標(biāo)，財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果的影響程度也較大。文章旨在將管理會計(jì)理論與國有企業(yè)績效考核實(shí)務(wù)相結(jié)合，試圖挖掘出一種適合于國有企業(yè)績效管理的研究方法。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)指標(biāo)；績效考核；績效評價(jià)體系；EVA

一、 引言

績效評價(jià)工作旨在引導(dǎo)企業(yè)長期價(jià)值創(chuàng)造，績效評價(jià)是管理控制系統(tǒng)的重要組成部分。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)一直以來都是績效評價(jià)體系的核心，近年來隨著績效管理對非財(cái)務(wù)指標(biāo)重視程度的提高，非財(cái)務(wù)指標(biāo)逐步占據(jù)一席之地?？冃Ч芾韺?shí)務(wù)中，對具導(dǎo)向性的核心指標(biāo)開展研究具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

二、 案例公司績效考核辦法變遷

1. 中央企業(yè)績效考核辦法變遷。我國國有企業(yè)以國資委管轄下的中央企業(yè)為代表，從央企績效考核辦法的不斷更新可以看出國有企業(yè)績效評價(jià)體系變遷歷程，主要有以下幾個(gè)時(shí)點(diǎn)：2003年4月6日，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會成立，先后頒布了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》等規(guī)定，對央企負(fù)責(zé)人實(shí)施兩個(gè)三年任期（2004年～2006年和2007年～2009）的經(jīng)營業(yè)績考核，年度考核的基本指標(biāo)為利潤總額和凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)，分別占考核權(quán)重的30%和40%。2009年12月28日，國資委頒布第22號令《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》，對年度考核的基本指標(biāo)進(jìn)行了較大調(diào)整，將原來規(guī)定的凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)變更為經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）指標(biāo)，權(quán)重為40%，調(diào)整的重點(diǎn)在于關(guān)注企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造能力。2012年12月29日，國資委頒布第30號令《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》進(jìn)一步明確了EVA作為央企業(yè)績考核的核心指標(biāo)地位，主要修訂內(nèi)容是規(guī)定自2013年起將EVA權(quán)重由40%調(diào)高至50%?？梢钥闯觯瑖Y委將EVA長期作為績效評價(jià)核心指標(biāo)的決心。

2. 案例公司綜合績效評價(jià)體系變遷。

（1）以實(shí)物產(chǎn)量為核心的考核階段。2007年以前，A公司對下屬企業(yè)的年度績效評價(jià)體系中以完成生產(chǎn)任務(wù)、產(chǎn)品質(zhì)量為核心，財(cái)務(wù)指標(biāo)評價(jià)以凈資產(chǎn)收益率、成本費(fèi)用控制率、利潤總額完成率、國有資本保值增值率四個(gè)指標(biāo)為主，具體考核指標(biāo)曾多達(dá)32個(gè)，綜合性指標(biāo)較少。從評價(jià)結(jié)果上看，各指標(biāo)區(qū)分度較小，導(dǎo)向性主要體現(xiàn)在完成生產(chǎn)任務(wù)和保證產(chǎn)品質(zhì)量上。

（2）以財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的評價(jià)階段。在現(xiàn)代企業(yè)制度改革過程中，A公司于2007年成立企業(yè)管理部，專門負(fù)責(zé)開展下屬企業(yè)年度綜合績效評價(jià)工作。2007與2008版績效體系以財(cái)務(wù)指標(biāo)為核心，逐步將非財(cái)務(wù)指標(biāo)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)化，主要修訂內(nèi)容有：一是以產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量等指標(biāo)作為否決項(xiàng)指標(biāo)，不占權(quán)重只做扣分評價(jià)，將權(quán)重分配給財(cái)務(wù)和科技等指標(biāo)；二是以突出重點(diǎn)為原則，將原具體考核指標(biāo)數(shù)量精簡為20個(gè)，指標(biāo)體系以生產(chǎn)、安全、質(zhì)量、財(cái)務(wù)四個(gè)方面為重點(diǎn)，同時(shí)兼顧了管理水平和發(fā)展能力，保證了指標(biāo)體系的全面性和適用性；三是提高績效評價(jià)指標(biāo)的先進(jìn)性和可操作性，增大量化指標(biāo)的比重，設(shè)置綜合執(zhí)行力指標(biāo)，從評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)權(quán)重上標(biāo)準(zhǔn)化了管理水平評價(jià)。

（3）以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的經(jīng)營成果評價(jià)階段。2009版績效評價(jià)體系，明確了對企業(yè)經(jīng)營成果、過程控制以及后續(xù)發(fā)展能力水平進(jìn)行評價(jià)的要求，主要修訂內(nèi)容有：對財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的投入產(chǎn)出類指標(biāo)評價(jià)方法中增加橫向評價(jià)，采取與自身情況及集團(tuán)平均水平對比相結(jié)合的指標(biāo)設(shè)計(jì)，引導(dǎo)企業(yè)在關(guān)注自身發(fā)展的同時(shí)，能夠在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行對標(biāo)管理，以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主的經(jīng)營成果評價(jià)權(quán)重達(dá)到45%。2010版績效評價(jià)體系，以保持體系結(jié)構(gòu)和框架的穩(wěn)定為原則，對體系部分細(xì)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化，主要修訂內(nèi)容有：一是為完善投入產(chǎn)出率指標(biāo)評價(jià)，鼓勵企業(yè)挖潛增效，引導(dǎo)企業(yè)關(guān)注實(shí)物量產(chǎn)出效率評價(jià)；二是參照國資委考核辦法，引入經(jīng)營管理難度系數(shù)評價(jià)，通過設(shè)立經(jīng)營管理難度系數(shù)指標(biāo)，對影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果和績效完成情況的客觀因素進(jìn)行分析，合理評價(jià)影響企業(yè)經(jīng)營管理中自身不可控制或長期積累形成、短期難以有效改變因素的影響程度，為客觀衡量績效結(jié)果及企業(yè)經(jīng)營者勞動付出提供輔助參考途徑；三是參照國資委考核辦法，開始EVA（經(jīng)濟(jì)增加值）統(tǒng)計(jì)，為績效評價(jià)體系引入EVA做準(zhǔn)備。

（4）引入EVA指標(biāo)的績效評價(jià)階段。2011年，A公司績效體系正式引入經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）指標(biāo)，并明確提出價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向。2011版績效評價(jià)體系主要修訂內(nèi)容有：一是為適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度改革、實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵發(fā)展的要求，引導(dǎo)企業(yè)做大做強(qiáng)、注重跨越式發(fā)展，引入EVA指標(biāo)評價(jià)，樹立價(jià)值創(chuàng)造理念，注重資本使用效率，提高發(fā)展質(zhì)量，專注主業(yè)經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展，同時(shí)進(jìn)一步強(qiáng)化科技與人才，引導(dǎo)企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；二是為了配合EVA評價(jià)，新體系調(diào)整了企業(yè)分類，強(qiáng)調(diào)關(guān)注主營業(yè)務(wù)，突出分業(yè)經(jīng)營分業(yè)管理的管控模式；三是指標(biāo)數(shù)量再次被精簡，以綜合性定量指標(biāo)考核為主，定量指標(biāo)從2010年的12個(gè)進(jìn)一步減少到8個(gè)，同時(shí)將定量指標(biāo)總權(quán)重提高到70%。2012版績效評價(jià)體系提出“強(qiáng)化導(dǎo)向、注重發(fā)展、加大激勵、關(guān)注個(gè)性”，以“優(yōu)化完善、避免大幅調(diào)整”為修訂原則，主要修訂內(nèi)容有：調(diào)整科技指標(biāo)，引入高管加分指標(biāo)，優(yōu)化EVA指標(biāo)調(diào)整的測算方法，完善研發(fā)費(fèi)用指標(biāo)統(tǒng)計(jì)方法等。

三、 研究目的和研究假設(shè)

在案例公司績效體系變遷過程中，財(cái)務(wù)指標(biāo)一直作為關(guān)鍵指標(biāo)，特別是凈資產(chǎn)收益率、成本費(fèi)用控制率等傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)的地位和作用都非常重要。隨著績效指標(biāo)數(shù)量精簡，非財(cái)務(wù)指標(biāo)逐漸得到重視，EVA指標(biāo)也開始流行，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)在績效評價(jià)體系中的地位和影響力給人以被削弱的感覺。但國有企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果的影響程度是否有所降低呢？

本文以案例公司績效評價(jià)體系為平臺，通過收集相關(guān)樣本數(shù)據(jù)，分析財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果的相關(guān)性，研究財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果的影響程度。本研究的主要目的：一是檢驗(yàn)相關(guān)績效指標(biāo)對案例公司績效評價(jià)結(jié)果的影響程度，二是采用實(shí)證會計(jì)研究方法對國企綜合管控體系做一些嘗試性研究，三是探索運(yùn)用管理會計(jì)工具進(jìn)行戰(zhàn)略指標(biāo)分析，以完善國有企業(yè)績效評價(jià)體系。本研究的主要問題是：隨著案例公司績效評價(jià)體系的變遷，財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相比，是否對績效評價(jià)結(jié)果產(chǎn)生更大的影響。財(cái)務(wù)指標(biāo)在績效評價(jià)體系變遷過程中占據(jù)相對重要的地位，且指標(biāo)測算和評價(jià)較標(biāo)準(zhǔn)化，故本文提出以下研究假設(shè)：H1：財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果相關(guān)性高于非財(cái)務(wù)指標(biāo)；H2：財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果影響程度高于非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

四、 變量設(shè)計(jì)與實(shí)證分析

1. 變量定義與數(shù)據(jù)樣本描述。本文所用基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均來自于A公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)與績效評價(jià)歷年數(shù)據(jù)，選取樣本企業(yè)為2007年～2012年參與年度綜合績效評價(jià)的N家下屬企業(yè)，收集到的數(shù)據(jù)樣本約為4 071個(gè)，符合各指標(biāo)相關(guān)分析和回歸分析對樣本數(shù)量的基本要求?；诒Ｃ茉瓌t，本文未公布案例公司相關(guān)指標(biāo)變量描述性統(tǒng)計(jì)，但這并不妨礙開展研究并得出結(jié)論。本文所用統(tǒng)計(jì)軟件為SAS 9.2；參照A公司績效考核辦法變遷分析及參考文獻(xiàn)相關(guān)評述，設(shè)定研究變量如表1所示。

表1中，序號為1至2的變量代表績效評價(jià)結(jié)果，3至18的變量為財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，序號為19至21的變量用于統(tǒng)計(jì)分類。案例公司績效評價(jià)等級AAA、AA、A、BBB四檔分別對應(yīng)于數(shù)值3、2、1、0，因2007年～2012年績效評價(jià)中并未出現(xiàn)BBB以下等級，故BBB以下級無對應(yīng)量化值。案例公司的經(jīng)營難度系數(shù)是百分制評價(jià)指標(biāo)，通過90%的定量指標(biāo)和10%的定性指標(biāo)綜合測算后的分值，用于反映企業(yè)當(dāng)年度經(jīng)營管理難度；管理水平是典型的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，在指標(biāo)實(shí)際值上體現(xiàn)為A公司對下屬企業(yè)進(jìn)行定性扣分評價(jià)的匯總指標(biāo)；地點(diǎn)是各子公司到集團(tuán)總部的距離，反映其與總部的關(guān)聯(lián)度。

2. 研究模型設(shè)計(jì)與指標(biāo)分類。

（1）財(cái)務(wù)指標(biāo)。結(jié)合A公司財(cái)務(wù)管理和績效管理工作，本文將財(cái)務(wù)指標(biāo)在績效評價(jià)中的概念區(qū)分為狹義財(cái)務(wù)指標(biāo)和廣義財(cái)務(wù)指標(biāo)。其中，狹義財(cái)務(wù)績效指標(biāo)即傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，是指直接從企業(yè)年度會計(jì)報(bào)表（主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和利潤表）取數(shù)并計(jì)算出來的指標(biāo)，如凈資產(chǎn)收益率、利潤總額、成本收入比等。廣義財(cái)務(wù)績效指標(biāo)是指，在狹義財(cái)務(wù)績效指標(biāo)計(jì)算基礎(chǔ)上，進(jìn)一步考慮綜合管理因素而對狹義財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行計(jì)算調(diào)整后的財(cái)務(wù)指標(biāo)，但這種管理因素的量化調(diào)整僅限于依據(jù)會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)或會計(jì)科目數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算后通過財(cái)務(wù)指標(biāo)形式做出調(diào)整，如EVA、全要素生產(chǎn)率等。

（2）非財(cái)務(wù)指標(biāo)。非財(cái)務(wù)指標(biāo)可以是定量的，用數(shù)字計(jì)量，也可以是定性的，無法用數(shù)字計(jì)量。在國有企業(yè)績效評價(jià)體系中，典型非財(cái)務(wù)指標(biāo)主要有生產(chǎn)任務(wù)完成、產(chǎn)品質(zhì)量、安全評價(jià)、滿意度評價(jià)、執(zhí)行力、風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)等定性指標(biāo)。按具體評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，將案例公司的這些指標(biāo)歸入管理水平指標(biāo)，該指標(biāo)從評價(jià)指標(biāo)定義、評分標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)執(zhí)行上較穩(wěn)定，評價(jià)結(jié)果積累了六年數(shù)據(jù)，因此符合統(tǒng)計(jì)分析樣本數(shù)量的基本要求。

3. 財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果的相關(guān)性分析。關(guān)于績效評價(jià)結(jié)果，在實(shí)務(wù)中A公司僅向下屬企業(yè)公布績效評價(jià)等級（Rating）而不公布績效評價(jià)總分（Score），這與國資委具體操作方法一致?？紤]到相關(guān)性結(jié)論的穩(wěn)健性，本文在研究績效指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果的相關(guān)關(guān)系時(shí)，同時(shí)對評價(jià)總分和評價(jià)等級進(jìn)行Sperman和Pearson檢驗(yàn)，以確保相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)的穩(wěn)定。需要說明的是，本文考慮到相關(guān)數(shù)據(jù)的保密性并未展示績效評價(jià)總分的描述性統(tǒng)計(jì)分，但樣本數(shù)量和樣本標(biāo)準(zhǔn)差情況均符合統(tǒng)計(jì)分析基本要求。現(xiàn)對案例公司相關(guān)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果進(jìn)行相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)，結(jié)果如表2所示。

可見，以兩個(gè)相關(guān)系數(shù)檢驗(yàn)均獲三顆星通過為相關(guān)性最顯著的標(biāo)準(zhǔn)，綜合分析可得與績效評價(jià)結(jié)果相關(guān)性最高的指標(biāo)分別是：全要素生產(chǎn)率（ROE）、成本收入比（Costor）、管理費(fèi)用收入比（Asr）。這與A公司在績效管理實(shí)務(wù)中要求子公司提高要素投入產(chǎn)出效率、全過程全要素成本管理、加強(qiáng)管理費(fèi)用管控導(dǎo)向的初衷一致。而管理水平（Management）與評價(jià)分?jǐn)?shù)呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系，而與績效等級無顯著相關(guān)性。另外，從EVA與績效評價(jià)結(jié)果的相關(guān)系數(shù)顯著程度可知，案例公司EVA相對值指標(biāo)（EVAR、EVAG）與績效評價(jià)總分相關(guān)，而EVA絕對值（Logeva）與績效評價(jià)總分并無顯著相關(guān)性。

綜上，財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果的相關(guān)性最強(qiáng)且統(tǒng)計(jì)上是顯著的。因此，驗(yàn)證了H1：財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果相關(guān)性高于非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

4. 財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)指標(biāo)與績效評價(jià)結(jié)果的回歸分析。以上是基于兩兩變量的相關(guān)性分析，那么在選取多個(gè)關(guān)鍵變量后，財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果的影響程度又如何呢？本文根據(jù)多元回歸中的逐步回歸原理，對該問題做進(jìn)一步研究?，F(xiàn)將表1中的績效評價(jià)總分（Score）變量作為因變量，其他變量作為自變量，設(shè)定5%的顯著性水平作為逐步回歸模型的條件，得出最優(yōu)績效得分回歸模型為：Score=Intercept+β1×ROE+β2×GROWTH+β3×Management+β4×INT+β5×EVAR+ε。其參數(shù)估計(jì)和統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)表如表3所示。

可見，預(yù)測模型整體上在1%顯著水平下通過F值檢驗(yàn)；凈資產(chǎn)收益率（ROE）的參數(shù)估計(jì)23.720 2的經(jīng)濟(jì)意義是每增加1個(gè)單位的ROE指標(biāo)值可以增加23.720 2個(gè)單位的績效得分；從模型整體上看，對績效得分的影響程度從大到小依次是凈資產(chǎn)收益率（ROE）、管理水平（Management）、EVA率（EVAR）、成長能力（Growth）、存貨周轉(zhuǎn)率（INT）；從估計(jì)參數(shù)上看EVA率對績效得分的影響也是顯著的，但影響程度低于凈資產(chǎn)收益率，顯著水平也低于凈資產(chǎn)收益率（0.023 1<0.000 1）；管理水平已包含案例公司因發(fā)生重大事故而進(jìn)行較大幅度的扣分，但從回歸結(jié)果上看狹義財(cái)務(wù)指標(biāo)（ROE）對績效得分的影響程度還是略高于非財(cái)務(wù)指標(biāo)（23.720 2>20.661 4）；凈資產(chǎn)收益率對績效評價(jià)結(jié)果的影響程度要高于EVA（23.720 2>5.165 6）。

綜上，財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)總分影響程度高于非財(cái)務(wù)指標(biāo)；凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)對績效評價(jià)總分影響程度高于EVA指標(biāo)。因此，驗(yàn)證了H2：財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果影響程度高于非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

五、 研究結(jié)論與啟示

本文從案例公司績效評價(jià)體系變遷及其績效管理實(shí)務(wù)引出研究思路和研究模型，通過研究其財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果的相關(guān)性和影響程度，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)結(jié)果影響較大。對于研究財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)、廣義和狹義財(cái)務(wù)指標(biāo)、財(cái)務(wù)管理目標(biāo)等績效評價(jià)的重要影響因素，該結(jié)論均有借鑒意義。另外，對績效管理實(shí)務(wù)采用實(shí)證會計(jì)研究方法不但能在管理會計(jì)和財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)中應(yīng)用，也能在綜合管理中參照使用。

考察財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)對績效評價(jià)的影響程度可作為績效評價(jià)后評估的一種方法。非財(cái)務(wù)指標(biāo)不論看起來離財(cái)務(wù)指標(biāo)特性有多遠(yuǎn)，它的評價(jià)基準(zhǔn)決定了最終向財(cái)務(wù)指標(biāo)的回歸，存在著將財(cái)務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)用管理會計(jì)工具表達(dá)的特性。非財(cái)務(wù)指標(biāo)可以被認(rèn)為是保證未來業(yè)績的指標(biāo)，憑借良好的非財(cái)務(wù)指標(biāo)很有可能實(shí)現(xiàn)未來的財(cái)務(wù)成功。在當(dāng)前的國有企業(yè)績效管理中，財(cái)務(wù)指標(biāo)仍體現(xiàn)出最終績效評價(jià)決定因素的特點(diǎn)，但并不意味著任何時(shí)候都是最合理的，因?yàn)樨?cái)務(wù)指標(biāo)總是存在這樣那樣的不足，財(cái)務(wù)管理目標(biāo)也不能代表企業(yè)管理目標(biāo)。因此，如何通過績效管理在選取關(guān)鍵績效指標(biāo)的方向上看，要運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)對企業(yè)總績效進(jìn)行控制，同時(shí)更要加大運(yùn)用非財(cái)務(wù)指標(biāo)力度，對管理控制細(xì)節(jié)即具體過程進(jìn)行控制，以彌補(bǔ)財(cái)務(wù)指標(biāo)的缺陷。

本文研究方法及結(jié)論能為國企績效評價(jià)、綜合管理和財(cái)務(wù)管理提供了新的研究工具和思路，同時(shí)建議績效管理實(shí)務(wù)可適度關(guān)注實(shí)證會計(jì)理論與方法，將其應(yīng)用到企業(yè)綜合管理中，為管理決策進(jìn)一步挖掘價(jià)值相關(guān)信息，對優(yōu)化綜合管控系統(tǒng)具有現(xiàn)實(shí)意義。

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作者簡介：魏榮，中國人民大學(xué)商學(xué)院會計(jì)學(xué)專業(yè)博士生。

收稿日期：2013-11-08。