王順超

【摘 要】 為保護礦山地質(zhì)環(huán)境，逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復責任機制，礦山企業(yè)需根據(jù)相關(guān)規(guī)定提取并繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金。文章結(jié)合企業(yè)會計準則及相關(guān)稅收法律規(guī)定，對礦山企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金的財稅處理進行了探析。

【關(guān)鍵詞】 礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金； 專項儲備； 企業(yè)所得稅； 專項資金

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金，是由企業(yè)按照“企業(yè)所有、政府監(jiān)管、專戶儲存、?？顚Ｓ谩钡脑瓌t提取并在財政部門指定的銀行專戶存儲的，用于其礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復的專項資金。為保護礦山地質(zhì)環(huán)境，減少礦產(chǎn)資源勘查開采活動造成的礦山地質(zhì)環(huán)境破壞，保護人民生命和財產(chǎn)安全，促進礦產(chǎn)資源的合理開發(fā)利用和經(jīng)濟社會、資源環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復責任機制，國土資源部發(fā)布了《礦山地質(zhì)環(huán)境保護規(guī)定》（國土資源部令第44號）。其中第十八條規(guī)定，采礦權(quán)人應當依照國家有關(guān)規(guī)定，繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金。礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金的繳存標準和繳存辦法，按照省、自治區(qū)、直轄市的規(guī)定執(zhí)行。目前礦山企業(yè)基本都按照規(guī)定提取并繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金，而關(guān)于礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金如何進行會計處理和稅務處理，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則及稅收相關(guān)法律還尚未明確規(guī)定。

一、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金的會計處理

根據(jù)財政部、國土資源部、國家環(huán)?？偩帧蛾P(guān)于逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復責任機制的指導意見》（財建〔2006〕215號）第二條規(guī)定，由礦山企業(yè)分年預提礦山環(huán)境治理恢復保證金，并列入成本。即根據(jù)該文件規(guī)定，礦山企業(yè)應分年預提礦山環(huán)境治理恢復保證金，借記成本費用科目，但對應科目記入哪個會計科目，該文件并沒有詳細規(guī)定。此外，關(guān)于企業(yè)履行礦山地質(zhì)環(huán)境恢復義務時發(fā)生相關(guān)支出的相關(guān)會計處理，該文件也未進行說明。

根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會2009年2月16日對《關(guān)于轄區(qū)煤炭行業(yè)上市公司有關(guān)財務核算問題的請示函》的復函（會計部函〔2009〕第46號）第一條內(nèi)容，按規(guī)定計提的礦山環(huán)境恢復治理保證金，用途屬于固定資產(chǎn)棄置費用的部分應按照棄置費用核算，不屬于固定資產(chǎn)棄置費用的應按照煤炭安全生產(chǎn)費進行會計處理。

根據(jù)財政部2009年6月11日下發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第3號》第三條規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。筆者認為礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金是企業(yè)根據(jù)財政部、國土資源部、環(huán)?？偩窒嚓P(guān)規(guī)定提取的用于礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復的專項資金，其會計核算，可按照該規(guī)定，比照安全生產(chǎn)費用的規(guī)定進行會計處理。但對于提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金用于固定資產(chǎn)棄置支出的會計處理，是按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定執(zhí)行，還是一并按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定執(zhí)行，企業(yè)會計準則并未明確說明，目前仍存在一定的爭議。

考慮到固定資產(chǎn)棄置費用的金額不能可靠計量，還需要考慮資金時間價值，且已于固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)時計入固定資產(chǎn)初始成本，而礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中以產(chǎn)量、產(chǎn)能、銷售收入等為基數(shù)提取的專項資金，筆者認為，生產(chǎn)經(jīng)營中按相應標準提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金，不管今后是用于固定資產(chǎn)棄置支出還是其他方面，都按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定執(zhí)行比較合適。具體會計處理可以分以下七種情形：

1.按規(guī)定標準提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金

借：制造費用

貸：專項儲備

2.將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金繳存至保證金專戶

借：其他貨幣資金

貸：銀行存款

3.礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金專戶結(jié)息

借：其他貨幣資金

貸：財務費用

4.按照礦山地質(zhì)環(huán)境保護與治理恢復方案的要求履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復義務。

借：專項儲備

貸：銀行存款等

5.履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復義務后，經(jīng)有關(guān)國土資源行政主管部門組織驗收合格的，取得按義務履行情況返還相應額度的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金及利息。

借：銀行存款

貸：其他貨幣資金

6.礦山地質(zhì)環(huán)境恢復治理經(jīng)有關(guān)國土資源行政主管部門組織驗收不合格的，企業(yè)限期履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復義務。

借：專項儲備

貸：銀行存款等

限期治理通過驗收后，取得按義務履行情況返還相應額度的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金及利息的會計處理同第5種情形。

7.終止經(jīng)營或關(guān)閉并實行清算的礦山企業(yè)，在完成礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復義務，并經(jīng)國土資源行政主管部門驗收合格后，取得結(jié)余的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金。

借：銀行存款

貸：其他貨幣資金

二、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金的稅務處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，部分省、自治區(qū)、直轄市制定礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金實施細則時，規(guī)定企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金準予在稅前扣除。比如《河南省礦山環(huán)境治理恢復保證金管理暫行辦法實施細則》（豫財辦建〔2009〕162號）第十二條規(guī)定，河南省境內(nèi)所有礦山開采企業(yè)（采礦權(quán)人），根據(jù)噸原礦石量提取標準，按月計提礦山環(huán)境治理恢復保證金并計入成本，在所得稅前列支?！渡轿魇〉V山環(huán)境恢復治理保證金提取使用管理辦法（試行）》（晉政發(fā)〔2007〕41號）第九條規(guī)定，礦山環(huán)境恢復治理保證金計入煤炭開采企業(yè)生產(chǎn)成本，在所得稅前列支。endprint

目前大部分礦山企業(yè)也依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第四十五條規(guī)定，在所得稅匯算清繳時，將提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金予以扣除，未作納稅調(diào)整，這將給這些礦山企業(yè)埋下一定的稅務風險。因為《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第四十五條規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。但根據(jù)法律、行政法規(guī)的定義，法律是國家制定或認可的，由國家強制力保證實施的，以規(guī)定當事人權(quán)利和義務為內(nèi)容的具有普遍約束力的社會規(guī)范。行政法規(guī)是國務院為領(lǐng)導和管理國家各項行政工作，根據(jù)憲法和法律，并且按照《行政法規(guī)制定程序條例》的規(guī)定而制定的政治、經(jīng)濟、教育、科技、文化、外事等各類法規(guī)的總稱。目前企業(yè)提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理保證金所依據(jù)的《關(guān)于逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復責任機制的指導意見》（財建〔2006〕215號）、《礦山地質(zhì)環(huán)境保護規(guī)定》（國土資源部令第44號）以及地方政府規(guī)定，均為部門規(guī)章或地方規(guī)章，而非法律、行政法規(guī)，即目前企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金并不符合《中華人民共和國企業(yè)所得稅實施條例》第四十五條規(guī)定，不能稅前扣除。該條規(guī)定現(xiàn)在還形同于空中樓閣，企業(yè)難以真正享受到。

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2011第26號）規(guī)定，煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的可直接作為當期費用在稅前扣除，屬于資本性支出的應計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。筆者認為，企業(yè)提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金，在國家稅務總局沒有下發(fā)具體的扣除規(guī)定之前，可參照國家稅務總局公告2011第26號規(guī)定進行處理：一是企業(yè)自行提取的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金不得在企業(yè)所得稅稅前扣除；二是對實際用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復的礦山生態(tài)環(huán)境恢復治理費用支出，據(jù)實在計征企業(yè)所得稅前扣除。

案例：某礦山企業(yè)2012年提取礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金3 000萬元，并全部繳存專戶，當年實際用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復的治理支出1 000萬元，全部用銀行存款支付。礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復已通過國土資源部門驗收，并取得返還相應額度的保證金。假定該企業(yè)2012年利潤總額為5 000萬元，年初礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金余額為零，期末為2 000萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他調(diào)整因素。該企業(yè)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金的相關(guān)賬務處理如下：

1.計提礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金

借：制造費用 3 000

貸：專項儲備 3 000

2.繳存礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金

借：其他貨幣資金 3 000

貸：銀行存款 3 000

3.履行礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復義務

借：專項儲備 1 000

貸：銀行存款 1 000

4.取得返還的礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金

借：銀行存款 1 000

貸：其他貨幣資金 1 000

5.計提當期應交企業(yè)所得稅

借：所得稅費用 1 750（7 000×25%）

貸：應交稅費＼企業(yè)所得稅 1 750

6.確認與礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復保證金相關(guān)的遞延所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500（2 000×25%）

貸：所得稅費用 500 ●

【參考文獻】

[1] 財政部.企業(yè)會計準則[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2] 財政部.企業(yè)會計準則講解[M].人民出版社，2010.endprint