孫長峰

【摘 要】 我國所得稅會計核算方法經(jīng)歷了從把所得稅歸屬于利潤分配到采用應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法等過程，由于受到眾多因素的影響，統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法有一定的難度。文章分析了我國所得稅會計核算方法的演進過程和影響因素，提出了我國企業(yè)在進行所得稅會計核算時應(yīng)根據(jù)實際情況選擇恰當(dāng)?shù)乃枚悤嫼怂惴椒ā?/p>

【關(guān)鍵詞】 所得稅會計核算方法； 資產(chǎn)負債表債務(wù)法； 應(yīng)付稅款法； 收益表債務(wù)法； 遞延法

一、我國所得稅會計核算方法的演進

我國的所得稅制度是伴隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的，相應(yīng)的我國所得稅會計核算方法也經(jīng)歷了從無到有，從計劃經(jīng)濟體制和改革開放初期的利潤分配理念到市場經(jīng)濟體制深入下的費用理念，從收益費用觀到資產(chǎn)負債觀的轉(zhuǎn)變過程。

（一）把所得稅作為利潤分配的一項內(nèi)容進行核算（1983年以前）

我國在高度集中的計劃經(jīng)濟體制和改革開放初期，所得稅被作為企業(yè)已獲收益的一部分，利潤分配程序中的第一項內(nèi)容就是計算繳納所得稅，和支付給股東的股利一樣，視同為支付給政府的“股利”。其會計處理為：借記“利潤分配——應(yīng)交所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。

（二）采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算（1983—1993年）

應(yīng)付稅款法是費用觀下的第一種所得稅會計核算方法。在應(yīng)付稅款法下，一個會計期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)交的所得稅額應(yīng)當(dāng)按照稅法口徑來計算，即在利潤總額的基礎(chǔ)上通過納稅調(diào)整（加上或減去會計與稅法的差異），計算出應(yīng)納稅所得額，再乘以當(dāng)期適用的所得稅稅率，計算出當(dāng)期應(yīng)交的所得稅額。本期會計上所得稅費用就等于本期應(yīng)交所得稅。其會計處理為：借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。應(yīng)付稅款法雖簡單易行，但在利潤表上所得稅費用項目金額的計算口徑（按照稅法）與其他項目金額的計算口徑（按會計制度）不一致。

（三）采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算（1994—2006年）

隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入，1994年6月29日，財政部發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，明確了企業(yè)所得稅的性質(zhì)屬于企業(yè)的一項費用，對稅前會計利潤和納稅所得之間存在的永久性差異和時間性差異允許采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定允許企業(yè)根據(jù)實際情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和債務(wù)法（利潤表債務(wù)法）進行所得稅會計核算。納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期。其會計處理為：借記“所得稅費用”（金額按照會計口徑計算），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”（金額按照稅法口徑計算），差額通過“遞延稅款”處理。采用納稅影響會計法進行所得稅會計核算能使公司的財務(wù)會計記錄與財務(wù)報表的目標相一致，即堅持按照財務(wù)會計的基本概念（資產(chǎn)與負債）和固有程序（權(quán)責(zé)發(fā)生制）進行有關(guān)會計確認和計量，避免財務(wù)信息使用者對財務(wù)信息誤解。

（四）采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計核算（2007年至今）

為了進一步規(guī)范所得稅會計處理方法及相關(guān)信息披露，我國財政部于2006年2月15日頒布，2007年1月1日在上市公司施行的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》新準則，取代了1994年發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》和2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》關(guān)于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定，借鑒了《國際會計準則第12號——所得稅》，并結(jié)合我國實際情況，要求企業(yè)所得稅會計核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是國際上比較通用的所得稅會計核算方法，它以資產(chǎn)負債表、權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)負債觀為基本理念，側(cè)重暫時性差異，將所得稅費用在不同會計期間進行合理分攤，按預(yù)計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)并確認相應(yīng)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，符合資產(chǎn)、負債的定義，因而確認的所得稅費用也比較準確。其會計處理為：借記“所得稅費用”（金額按照會計口徑計算），貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”（金額按照稅法口徑計算），差額通過“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”處理。

二、我國所得稅會計核算方法選擇的影響因素分析

（一）企業(yè)規(guī)模

企業(yè)規(guī)模的大小與經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度相關(guān)，但更重要的是與受到政府部門監(jiān)管的力度有著密切的關(guān)系，這就是所謂的政治成本。也就是說，在其他條件相同的情況下，企業(yè)規(guī)模越大，其政治敏感性就越強，其因業(yè)務(wù)量大、涉及面寬、資金流動頻繁、盈利水平較高而更容易受到政府部門的監(jiān)管。由于政治成本的存在，企業(yè)難免會考慮貨幣時間價值，從稅務(wù)籌劃的角度出發(fā)，借助于會計核算將現(xiàn)在的盈余遞延到將來，進行收益平滑，這就促使企業(yè)在所得稅會計核算上偏向于選擇納稅影響會計法。

（二）會計人員的綜合素質(zhì)和綜合能力

隨著我國所得稅會計核算方法的不斷變革和演進，其概念抽象深度、程序復(fù)雜程度和技術(shù)操作難度也在不斷提高，對會計人員的綜合素質(zhì)和綜合能力提出了新的挑戰(zhàn)。目前，我國財務(wù)人員大約有1 300多萬人，其中占絕大多數(shù)的是從事會計核算、會計信息披露的普通財務(wù)人員，約有1 200萬人，注冊會計師、審計人員、資產(chǎn)評估師、總會計師、財務(wù)總監(jiān)等高級財務(wù)人員為數(shù)很少，約有11萬人。由此看來，具有高素質(zhì)的財務(wù)人員并不多，而普通財務(wù)人員的職業(yè)道德素質(zhì)、職業(yè)判斷能力、專業(yè)技術(shù)水準和實務(wù)操作能力等都還很欠缺，在所得稅會計核算上偏向于選擇簡單容易的應(yīng)付稅款法。

（三）企業(yè)會計核算的主要目的

企業(yè)會計政策的選擇與其會計核算的主要目的具有相關(guān)性。對于大多數(shù)中小型企業(yè)來說，企業(yè)納稅仍然是會計核算的主要目的，因此，主觀上更傾向于選擇簡單容易的會計政策，在所得稅會計核算上更容易選擇應(yīng)付稅款法。而對于某些大型企業(yè)，尤其是上市公司來說，會計核算的主要目的是進行盈余管理，如企業(yè)采用所得稅會計方法不同，所計算的會計報表指標也就不同。當(dāng)會計利潤小于稅法利潤且存在暫時性差異時，采用納稅影響法比應(yīng)付稅款法可以少計所得稅費用，多計稅后利潤，從而提高公司的每股凈收益，同時列示在資產(chǎn)負債表左邊遞延稅款，相對降低了資產(chǎn)負債率。這對于公司的籌資等十分有利，因此在所得稅會計核算上更愿意選擇納稅影響會計法。endprint

（四）簿記成本

市場經(jīng)濟條件下，簿記成本越來越受到企業(yè)的重視。一般情況下，企業(yè)涉及的大多數(shù)交易或事項在進行會計處理時，選擇不同的會計政策，其簿記成本不會有太大的變化。但對于所得稅會計政策選擇則區(qū)別較大，因為在所得稅會計核算方法中，應(yīng)付稅款法核算程序簡單，操作方法容易掌握，簿記成本相對較低。而納稅影響會計法核算程序復(fù)雜程度要大得多，操作技術(shù)難度較大，簿記成本核算相對較高。因此，在其他條件相同的情況下，企業(yè)會考慮選擇應(yīng)付稅款法，以降低簿記成本。

（五）暫時性差異

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時，應(yīng)當(dāng)確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準則規(guī)定確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其列示在會計報表上的賬面價值之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。暫時性差異的確認與計量是所得稅會計處理的關(guān)鍵。通常在只存在永久性差異的情況下，資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)是相等的。因此，企業(yè)如果不存在暫時性差異或暫時性差異較少時，不會選擇核算程序復(fù)雜的納稅影響會計法進行所得稅會計核算。

（六）國家宏觀調(diào)控

國家在組織稅收、促進社會經(jīng)濟發(fā)展、實行宏觀調(diào)控時離不開合理的會計核算，因為會計信息是一種重要的社會資源，在促進社會資源優(yōu)化配置、加強內(nèi)部管理和為國家宏觀調(diào)控服務(wù)等方面起著重要作用，因此我國《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定，會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。而會計信息系統(tǒng)主要是立足于微觀經(jīng)濟主體（即會計主體），為微觀經(jīng)濟主體服務(wù)，這是由會計本身特性所決定的。但作為企業(yè)來說，在會計政策的選擇上，主要還是從企業(yè)自身的利益出發(fā)，為了能使企業(yè)利益最大化，有時會進行利潤操縱，從而損害國家利益。因此，為了加強監(jiān)管，規(guī)范會計核算，提高會計信息質(zhì)量，國家有必要對企業(yè)會計政策的選擇進行一些強制性規(guī)定。

三、我國所得稅會計核算方法的現(xiàn)實選擇

在所有的所得稅會計核算方法中，應(yīng)付稅款法簡單易行，資產(chǎn)負債表債務(wù)法是納稅影響會計法中最為科學(xué)的一種方法。由于所得稅會計核算方法的選擇既要考慮會計主體的利益，也要考慮國家的宏觀管理需要，既要考慮會計主體自身條件，又要考慮客觀因素的影響，所以結(jié)合我國的實際情況，在各方面因素權(quán)衡的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際情況，在“應(yīng)付稅款法”和“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”這兩種所得稅會計核算方法中進行選擇。具體分析如下：

（一）小微企業(yè)應(yīng)選擇“應(yīng)付稅款法”

中國經(jīng)濟學(xué)家郎咸平把小微企業(yè)定義為：小微企業(yè)是小型企業(yè)、微型企業(yè)、家庭作坊式企業(yè)和個體工商戶的統(tǒng)稱。小微企業(yè)一般情況下規(guī)模較小，投資者較少，業(yè)務(wù)較為簡單，核算成本較低，會計基礎(chǔ)工作較為薄弱，會計信息使用者的信息需求相對單一，會計與稅法之間的暫時性差異很少，會計人員基本上都是普通財務(wù)人員，沒有收益平滑等管理的需要等。根據(jù)這一實際情況，小微企業(yè)會計核算應(yīng)力求簡單，因此，采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計核算最為合適。會計人員在進行會計確認、計量和報告時可進行適當(dāng)?shù)暮喕幚?，減少會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間，從而有利于降低會計核算成本，有利于會計信息使用者對會計信息的理解和把握。

（二）大中型企業(yè)可根據(jù)需要選擇“應(yīng)付稅款法”或“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”

大中型企業(yè)規(guī)模較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，核算成本較高，企業(yè)不僅要重視生產(chǎn)技術(shù)的提高，還要重視對企業(yè)資金流動和使用的管理，因此，規(guī)范會計核算，加強經(jīng)營管理，提高企業(yè)管理效率，提升企業(yè)生產(chǎn)能力等成為目前大中型企業(yè)關(guān)注的焦點。在此情況下，企業(yè)采用何種所得稅會計核算方法更為合適，主要考慮以下幾個方面的因素：盈余管理、簿記成本、暫時性差異和會計人員素質(zhì)等。如果企業(yè)沒有收益平滑等盈余管理的需要，暫時性差異不多，高素質(zhì)會計人員不到位，有必要降低簿記成本，就應(yīng)選擇“應(yīng)付稅款法”進行所得稅會計核算；如果企業(yè)需要進行收益平滑等盈余管理，會計和稅法之間的暫時性差異較多，擁有高素質(zhì)的會計人員，就應(yīng)選擇“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”進行所得稅會計核算。這樣，更有利于企業(yè)的經(jīng)營管理和發(fā)展。

（三）上市公司應(yīng)選擇“資產(chǎn)負債表債務(wù)法”

中國證監(jiān)會《關(guān)于做好與新會計準則相關(guān)信息披露工作的通知》強調(diào)，上市公司應(yīng)按照新會計準則的有關(guān)要求，嚴格采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅會計處理，不得繼續(xù)采用應(yīng)付稅款法和原納稅影響會計法。這既有助于企業(yè)加強和改善資產(chǎn)負債管理，從而避免短期行為，有利于提高會計信息質(zhì)量，滿足會計信息使用者的需要，又能順應(yīng)當(dāng)今世界經(jīng)濟全球化和國際資本市場一體化的發(fā)展潮流，使得我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟的發(fā)展，推動我國會計國際化進程。但由于資產(chǎn)負債表債務(wù)法在確認所得稅費用時是采用間接的方法，可以按規(guī)定對所確認的遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準備，企業(yè)有可能利用資產(chǎn)負債表操縱盈余管理，在盈余管理方面比應(yīng)付稅款法隱蔽性更強，盈余管理的幅度可能更大，因此相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)建立相應(yīng)的監(jiān)管制度，采取有效的措施保證會計信息使用者的利益。

綜上所述，我國所得稅會計核算方法經(jīng)歷了從把所得稅歸屬于利潤分配到采用應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法等過程，由于受到眾多因素的影響，統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法有一定的難度，所以從我國實際情況出發(fā)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身現(xiàn)實情況選擇適合本企業(yè)的所得稅會計核算方法——應(yīng)付稅款法或資產(chǎn)負債表債務(wù)法，使之既符合國家宏觀管理要求，又滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要?！?/p>

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