向美英

變動成本法與完全成本法的比較及應(yīng)用

向美英

由于變動成本法與完全成本法對固定制造費用的處理方法不同，導(dǎo)致了兩種方法的差異，本文對兩種方法進(jìn)行了比較并對如何進(jìn)行結(jié)合應(yīng)用加以闡述。

變動成本法；完全成本法；比較

變動成本法是指在計算產(chǎn)品成本和存貨成本時，以成本性態(tài)分析為前提條件，將產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定費用作為期間成本的計算方法。完全成本法是指按經(jīng)濟(jì)用途把全部成本為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。將生產(chǎn)成本領(lǐng)域中為產(chǎn)品生產(chǎn)發(fā)生的成本歸入生產(chǎn)成本，而發(fā)生在日常行政管理、銷售和資金籌集中的費用歸入非生產(chǎn)成本（期間費用）。

一、提供信息的用途不同

變動成本法揭示了產(chǎn)品的盈利能力同其銷量、成本、利潤之間的依存關(guān)系，能滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。而完全成本法能計算出產(chǎn)品銷售活動獲得的銷售毛利和凈利，從而滿足企業(yè)對外提供財務(wù)報告需要。

二、產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同

在變動成本法下，產(chǎn)品成本實際上就是變動性生產(chǎn)成本，具體內(nèi)容包括直接材料、直接人工和變動性制造費用；期間成本則包括固定性制造費用和全部非生產(chǎn)成本。而在完全成本法下，其產(chǎn)品成本實際上就是生產(chǎn)成本，具體內(nèi)容包括直接材料、直接人工、變動性制造費用和固定性制造費用；期間成本則是全部非生產(chǎn)成本。變動成本法與完全成本法在產(chǎn)品成本、期間成本構(gòu)成內(nèi)容上的差別，關(guān)鍵在于對固定制造費用的認(rèn)識和處理方法不同。

現(xiàn)舉例加以說明，若某企業(yè)只生產(chǎn)和銷售一種產(chǎn)品，該產(chǎn)品在期初存貨數(shù)量為零，本年投產(chǎn)全部完工，有關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)資料見表1。

表1 生產(chǎn)資料

依據(jù)上述資料，用兩種方法計算的產(chǎn)品成本和期間成本見表2。

計算結(jié)果說明，完全成本法下產(chǎn)品單位成本90元比變動成本法下產(chǎn)品單位成本70元多出20元，正是由單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費用20元所致。

表2 產(chǎn)品成本和期間成本計算表

三、存貨成本與銷貨成本的計算不同

銷貨成本和存貨成本的計價應(yīng)以產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容為依據(jù)。在變動成本法下，應(yīng)按變動性生產(chǎn)成本即直接材料、直接人工、和變動性制造費用進(jìn)行計價；而在完全成本法下，存貨及銷貨成本的確定應(yīng)按全部生產(chǎn)成本即直接材料、直接人工、變動性制造費用以及固定性制造費用進(jìn)行計價。上例中：

變動成本法下的期末存貨成本=1000×70=70000元

完全成本法下的期末存貨成本=1000×90=90000元

變動成本法下的本期銷貨成本=4000×70=280000元

完全成本法下的本期銷貨成本=4000×90=360000元

在產(chǎn)品銷量不相等的情況下，兩種方法計算所得出的期末存貨成本不相等，二者的差額正是期末存貨所負(fù)擔(dān)的固定制造費用20000元（20×1000）。

四、分期損益的計算不同

當(dāng)某一特定期間產(chǎn)銷不均衡時，采用變動成本法與完全成本法所確定的期間損益可能是不相同的。就某一特定期間而言，兩種成本計算方法下的銷售收入是完全相同的，不會導(dǎo)致營業(yè)利潤出現(xiàn)差額；變動性生產(chǎn)成本在不同的成本法下均構(gòu)成產(chǎn)品成本的內(nèi)容，沒有什么區(qū)別，所以也不會使兩種成本計算方法下的利潤出現(xiàn)差額。不同的是由于兩種成本計算方法對固定性制造費用的處理方式不同，導(dǎo)致兩種方法當(dāng)期扣除的固定性制造費用的數(shù)額可能不同。在變動成本計算法下，當(dāng)期發(fā)生的固定性制造費用作為期間成本，全額計入當(dāng)期利潤表，直接由當(dāng)期已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。而在完全成本法下，固定性制造費用作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，當(dāng)期由已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定性制造費用的數(shù)額，不僅受到當(dāng)期發(fā)生的固定性制造費用水平的影響，而且還受到期末存貨與期初存貨負(fù)擔(dān)的固定性制造費用水平的影響。

五、兩種成本方法結(jié)合應(yīng)用

為了使變動成本法和完全成本法發(fā)揮最大的效用，本文建議將變動成本法與完全成本法結(jié)合應(yīng)用：日常核算以變動成本法為基礎(chǔ)，期末對需要按全部成本法核算的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，滿足企業(yè)對外財務(wù)報表的要求。在日常工作中，以變動成本法收集、核算企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的相關(guān)資料。同樣設(shè)置“直接材料”、“直接人工”、“生產(chǎn)成本”、“庫存商品”、“主營業(yè)務(wù)成本”等常規(guī)會計科目，它們的核算內(nèi)容、方法與全部成本法相同。在“制造費用”科目下增設(shè)“制造費用一變動制造費用”和“制造費用一固定制造費用”兩個二級科目，分別歸集生產(chǎn)過程中的變動制造費用和固定制造費用。平時產(chǎn)品成本由“直接材料”、“直接人工”和“制造費用—變動制造費用”三部分構(gòu)成，直接滿足企業(yè)內(nèi)部管理要求，指導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)管理工作。上述計算結(jié)果不作為對外提供財務(wù)信息的依據(jù)，只適用于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)管理，以便分清各部門的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)行有效的成本控制和業(yè)績評價。促使管理層重視銷售環(huán)節(jié)，防止企業(yè)盲目生產(chǎn)。幫助企業(yè)科學(xué)進(jìn)行盈虧平衡分析，切實有效地提高企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益。

期末根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的要求，將“制造費用—固定制造費用”在已銷售產(chǎn)品、未銷售產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?，按照全部成本法的要求，將變動成本法下已計算的產(chǎn)品成本加上已銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用構(gòu)成利潤表中的“主營業(yè)務(wù)成本”，在此基礎(chǔ)上核算當(dāng)期利潤；將期末存貨應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用追加計入存貨成本。將剩余的固定制造費用即在產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用追加計入在產(chǎn)品成本，這兩部分最終構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”科目的期末余額。如此固定制造費用就被分成了兩個部分，隨產(chǎn)品進(jìn)入到兩個不同的領(lǐng)域：已經(jīng)銷售的產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ㄖ圃熨M用進(jìn)入當(dāng)期營業(yè)成本，由當(dāng)期產(chǎn)品銷售收入補(bǔ)償；由期末存貨負(fù)擔(dān)的固定制造費用被遞延至后續(xù)會計期間。

綜上所述，完全成本法和變動成本法有差異性，他們的優(yōu)缺點是相對而言的，并且各自都有一定的局限性，無法滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需求。因此把兩種成本方法有機(jī)地加以整合是非常有益的。

（作者單位：武漢職業(yè)技術(shù)學(xué)院）