劉晉瑋

稅后全年一次性獎(jiǎng)金的換算與改進(jìn)

劉晉瑋

國(guó)稅總局就稅后全年一次性獎(jiǎng)金規(guī)定了征稅的具體計(jì)算方法,同時(shí)提出了會(huì)計(jì)核算的規(guī)定，但這兩種方法核算的結(jié)果存在差異。本文深入分析該核算結(jié)果的差異及形成原因,并提出換算改進(jìn)的方法。

稅前全年一次性獎(jiǎng)金；稅后全年一次性獎(jiǎng)金；應(yīng)交個(gè)人所得稅

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第八條的規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人?！痹趯?shí)務(wù)中，一些雇主為雇員承擔(dān)部分或全部個(gè)人所得稅，即對(duì)雇員而言，其取得的收入為稅后所得，如何將稅后所得換算成稅前所得，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算。對(duì)此問題，在《關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào)）中明確雇主為雇員負(fù)擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分個(gè)人所得稅款，換算為應(yīng)納稅所得額后計(jì)征個(gè)稅的計(jì)算方法；同時(shí)，也指出了：“雇主為雇員負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅款，應(yīng)屬于個(gè)人工資薪金的一部分。”基于上述文件的所得稅換算方法，結(jié)合會(huì)計(jì)賬務(wù)處理，本文立足于“稅前全年一次性獎(jiǎng)金=稅后全年一次性獎(jiǎng)金＋應(yīng)交個(gè)人所得稅”這一等式，對(duì)比在月工資收入低于和高于（或等于）費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)兩種情況下全年一次性獎(jiǎng)金稅法計(jì)算與會(huì)計(jì)核算的結(jié)果差異，分析研究差異形成的原因，并提出建議。

一、稅后全年一次性獎(jiǎng)金的稅法計(jì)算與會(huì)計(jì)核算的比較及驗(yàn)證

（一）月工資收入低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的

例1：中國(guó)居民納稅人王某2013年12月的月工資收入為3000元，12月取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金30000元，問公司應(yīng)為王某全年一次性獎(jiǎng)金負(fù)擔(dān)多少的個(gè)人所得稅？

稅法計(jì)算：

步驟一：[30000-（3500-3000）]/12＝2458.33，可知適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟二：含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入＝[30000-(3500-3000)-105]/(1-10%)=32661.11；

步驟三：32661.11/12＝2721.76，可知適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟四：應(yīng)納稅額＝32661.11×10%-105

＝3161.11。

發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)會(huì)計(jì)核算：

借：應(yīng)付職工薪酬33161.11

貸：銀行存款30000

應(yīng)交稅費(fèi)--代扣個(gè)人所得稅3161.11

以上述會(huì)計(jì)分錄為信息，驗(yàn)證：稅前全年一次性獎(jiǎng)金=30000+3161.11＝33161.11，以全年一次性獎(jiǎng)金調(diào)整當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額＝33161.11-（3500-3000）＝32661.11，此金額等于上述所計(jì)算“含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入”；同時(shí)倒推，[33161.11-（3500-3000）]/12＝2721.76（適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105），應(yīng)納稅額＝[33161.11-（3500-3000）]× 10%-105＝3161.11。此例可見，滿足：稅前全年一次性獎(jiǎng)金=稅后全年一次性獎(jiǎng)金＋應(yīng)交個(gè)人所得稅。

例2：中國(guó)居民納稅人方某2013年12月的月工資收入為3000元，12月取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金50000元，問公司應(yīng)為方某全年一次性獎(jiǎng)金負(fù)擔(dān)多少的個(gè)人所得稅？

稅法計(jì)算：

步驟一：[50000-（3500-3000）]/12＝4125，可知適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟二：含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入＝[50000-（3500-3000）-105]/（1-10%）＝54883.33；

步驟三：54883.33/12＝4573.61，可知適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟四：應(yīng)納稅額＝54883.33×20%-555

＝10421.67。

發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)會(huì)計(jì)核算：

借：應(yīng)付職工薪酬60421.67

貸：銀行存款50000

應(yīng)交稅費(fèi)--代扣個(gè)人所得稅10421.67

以上述會(huì)計(jì)分錄為信息，驗(yàn)證：稅前全年一次性獎(jiǎng)金=50000+10421.67＝60421.67，以全年一次性獎(jiǎng)金調(diào)整當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額＝60421.67-（3500-3000）＝59921.67，此金額異于上述所計(jì)算“含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入”；倒推，[60421.67-（3500-3000）]/12＝4993.47（適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555），應(yīng)納稅額＝[60421.67-（3500-3000）]× 20%-555＝11429.33。此例可見前后計(jì)算的稅額相差＝11429.33-10421.67＝1007.66，等式不成立。

（二）月工資收入高于或等于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的

例3：中國(guó)居民納稅人張某2013年12月的月工資收入為5000元，12月取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金50000元，問公司應(yīng)為張某全年一次性獎(jiǎng)金負(fù)擔(dān)多少的個(gè)人所得稅？

稅法計(jì)算：

步驟一：50000/12＝4166.67，可知適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟二：含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入

＝（50000-555）/（1-20%）＝61806.25；

步驟三：61806.25/12＝5150.52，可知適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟四：應(yīng)納稅額＝61806.25×20%-555

＝11806.25。

發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)會(huì)計(jì)核算：

借：應(yīng)付職工薪酬61806.25

貸：銀行存款50000

應(yīng)交稅費(fèi)--代扣個(gè)人所得稅11806.25

以上述會(huì)計(jì)分錄為信息，驗(yàn)證：稅前全年一次性獎(jiǎng)金=50000+11806.25＝61806.25，此數(shù)值等于上述所計(jì)算“含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入”；倒推，61806.25/12＝5150.52（適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555），應(yīng)納稅額＝61806.25×20%-555＝11806.25。兩種情況計(jì)算的應(yīng)納稅額相等，等式成立。

例4：中國(guó)居民納稅人周某2013年12月的月工資收入為5000元，12月取得不含稅全年一次性獎(jiǎng)金49000元，問公司應(yīng)為周某全年一次性獎(jiǎng)金負(fù)擔(dān)多少的個(gè)人所得稅？

稅法計(jì)算：

步驟一：49000/12＝4083.33，適用的稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

步驟二：含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入＝（49000-105）/（1-10%）＝54327.78；

步驟三：54327.78/12＝4527.31，適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555；

步驟四：應(yīng)納稅額＝54327.78×20%-555

＝10310.56。

發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)會(huì)計(jì)核算：

借：應(yīng)付職工薪酬59310.56

貸：銀行存款49000

應(yīng)交稅費(fèi)--代扣個(gè)人所得稅10310.56

以上述會(huì)計(jì)分錄為信息，驗(yàn)證：稅前全年一次性獎(jiǎng)金=49000+10310.56＝59310.56，此數(shù)值異于上述所計(jì)算“含稅的全年一次性獎(jiǎng)金收入”；倒推，59310.56/12＝4942.55(適用的稅率為20%，速算扣除數(shù)為555),應(yīng)納稅額＝59310.56×20%-555＝11307.11。此例可見前后計(jì)算的稅額相差＝11307.11-10310.56＝996.55，等式不成立。

二、驗(yàn)證出現(xiàn)等式不成立原因

由上述分析可見，在核算稅后全年一次性獎(jiǎng)金的應(yīng)納個(gè)人所得稅時(shí)，當(dāng)不含稅全年一次性獎(jiǎng)金與含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算后得到的稅率是同一級(jí)，則滿足：稅前全年一次性獎(jiǎng)金=稅后全年一次性獎(jiǎng)金＋應(yīng)交個(gè)人所得稅。但是當(dāng)不含稅全年一次性獎(jiǎng)金與含稅全年一次性獎(jiǎng)金換算后得到的稅率跨檔，即前后兩者的稅率和速算扣除數(shù)不同時(shí)，等式不成立。驗(yàn)證等式的不成立，稅法計(jì)算結(jié)果與會(huì)計(jì)核算的差異，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算工作量的增加、稅務(wù)稽查工作成本的增大。

三、換算方法的改進(jìn)建議

筆者認(rèn)為由于稅級(jí)跨檔現(xiàn)象導(dǎo)致等式不成立，建議對(duì)于換算后稅級(jí)出現(xiàn)跨檔的數(shù)值區(qū)間（表1）核定明確的數(shù)值為其對(duì)應(yīng)的“應(yīng)交個(gè)人所得稅”金額。

表1 ：金額單位：元

即對(duì)不含稅全年一次性獎(jiǎng)金(月工資薪金收入高于或等于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)）分別處于：（48705，49860）、（86955，93060）、（316005，327060）、（464755，495060）及（629505，690060）五個(gè)區(qū)間的獎(jiǎng)金核定相應(yīng)確定的數(shù)值作為該區(qū)間“應(yīng)納個(gè)人所得稅”，且可根據(jù)區(qū)間跨度再細(xì)分若干區(qū)間從而確定對(duì)應(yīng)的數(shù)值，這將大大簡(jiǎn)化復(fù)雜的計(jì)算過(guò)程，降低計(jì)算的失誤，減少稽核的成本，同時(shí)也更好地發(fā)揮稅后全年一次性獎(jiǎng)金的激勵(lì)效應(yīng)。

[1]國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎(jiǎng)金部分稅款有關(guān)個(gè)人所得稅計(jì)算方法問題的公告.國(guó)家稅務(wù)總局[2011]28號(hào).

[2]梁文濤.稅務(wù)會(huì)計(jì).北京:北京交通大學(xué)出版社,2012.

[3]肖宏偉.中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校.國(guó)稅總局2011年28號(hào)公告：解決了個(gè)稅三大爭(zhēng)議問題,2011.

（作者單位：惠州市技師學(xué)院）