●武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 謝獲寶 林 欣 李艷華

處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的會(huì)計(jì)核算
——準(zhǔn)則分析、理論解釋和實(shí)務(wù)處理

●武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 謝獲寶 林 欣 李艷華

企業(yè)對(duì)被投資單位持股比例變化，對(duì)其影響由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響的，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法，并在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分別進(jìn)行處理。本文從準(zhǔn)則分析、理論解釋和實(shí)務(wù)處理三個(gè)方面深入研究了處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

長(zhǎng)期股權(quán)投資控制權(quán) 核算方法轉(zhuǎn)換

一、準(zhǔn)則分析

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上市公司之間的股權(quán)交易越來(lái)越多，母公司在投資時(shí)會(huì)基于持有目的、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理策略的變化來(lái)改變對(duì)子公司的投資比例。有關(guān)母公司因處理子公司股權(quán)而喪失控制權(quán)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算原理及方法都很復(fù)雜，針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷進(jìn)行調(diào)整。

按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》的要求，如果一個(gè)企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因不再對(duì)被投資企業(yè)擁有控制權(quán)時(shí)，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于已經(jīng)處置的股權(quán)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的一般情形進(jìn)行核算；如果未處置的剩余股權(quán)能夠使投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)形成共同控制或者重大影響的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照追述調(diào)整法，將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于未處置的剩余股權(quán)，在喪失控制權(quán)日，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行重新計(jì)量，并確認(rèn)投資收益。

按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》的規(guī)定，如果投資企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置被投資企業(yè)股權(quán)從而喪失控制權(quán)，并且處置被投資企業(yè)股權(quán)的各項(xiàng)交易屬于一攬子交易業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)將屬于一攬子交易中的各項(xiàng)處置股權(quán)的交易等同于一項(xiàng)處置股權(quán)并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行核算。需要說(shuō)明的是，在喪失控制權(quán)之前，一攬子交易中每一次處置股權(quán)交易所得價(jià)款與處置股權(quán)的賬面價(jià)值的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)并列報(bào)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)處置股權(quán)的交易業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，一方面要確認(rèn)本次處置股權(quán)交易的損益，另一方面，還要將一攬子交易中前面各次處置股權(quán)交易所產(chǎn)生的其他綜合收益轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資損益。

針對(duì)母公司處置子公司部分股權(quán)喪失控制權(quán)的業(yè)務(wù)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的相關(guān)規(guī)定，主要體現(xiàn)在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理上。

對(duì)個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理的規(guī)定：（1）終止確認(rèn)處置部分的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在個(gè)別報(bào)表中，母公司處置持有的股權(quán)時(shí)，應(yīng)視為處置自身持有的一項(xiàng)資產(chǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的賬面價(jià)值并確認(rèn)處置損益，反映母公司賬面資產(chǎn)的變化。根據(jù)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資終止確認(rèn)的要求，企業(yè)持有的原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資被出售或收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為處置損益，計(jì)入當(dāng)期損益。（2）剩余部分股權(quán)的核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。由于喪失對(duì)被投資企業(yè)的控制權(quán)，母公司對(duì)被投資單位的影響由控制變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊懀鶕?jù)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。計(jì)量方法的改變屬于當(dāng)期會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)按照會(huì)計(jì)政策變更的要求按照追溯調(diào)整原則進(jìn)行處理。因此，對(duì)剩余部分的股權(quán)投資，應(yīng)視其從原取得投資時(shí)一直采用權(quán)益法核算，追溯調(diào)整該股權(quán)自取得日以來(lái)如果按照權(quán)益法核算應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益和其他綜合收益。即個(gè)別報(bào)表中剩余股權(quán)的賬面價(jià)值應(yīng)視同剩余比例股權(quán)自原取得投資時(shí)就按權(quán)益法持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值，

對(duì)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理的規(guī)定：（1）剩余部分的股權(quán)按公允價(jià)值重新計(jì)量。對(duì)剩余部分的股權(quán)核算，仍然按照4號(hào)解釋的規(guī)定，在合并報(bào)表中以喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。（2）確認(rèn)處置股權(quán)的投資收益。5號(hào)解釋針對(duì)分步處置子公司股權(quán)交易中的投資收益的確認(rèn)方法做出了新的調(diào)整，主要針對(duì)喪失控制權(quán)前的處置損益進(jìn)行調(diào)整。對(duì)喪失控制權(quán)前的處置股權(quán)交易，由于處置當(dāng)期母公司并未喪失控制權(quán)，該項(xiàng)交易應(yīng)視為合并主體間的權(quán)益性交易，因此合并報(bào)表中不得確認(rèn)損益應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，這一處理也與《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)）文件中對(duì)處置子公司股權(quán)未喪失控制權(quán)時(shí)相關(guān)的處置損益的處理保持了一致。根據(jù) “一攬子交易”的思想，對(duì)母公司處置股權(quán)喪失控制權(quán)當(dāng)期，應(yīng)視為企業(yè)一次處置子公司股權(quán)，并確認(rèn)與處置股權(quán)合計(jì)比例相關(guān)的投資收益。因此，當(dāng)期合并報(bào)表中應(yīng)將喪失控制權(quán)前的處置交易確認(rèn)的其他綜合收益確認(rèn)為喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。

二、個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表處理差異的理論解釋

母公司處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)，對(duì)個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的處理差異，根本原因在于兩者會(huì)計(jì)主體的差異，對(duì)該項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)根據(jù)不同會(huì)計(jì)主體及利益相關(guān)者的視角進(jìn)行考慮。就個(gè)別報(bào)表而言，反映的是母公司單個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息，主要是為滿足母公司股東的信息需求。個(gè)別報(bào)表應(yīng)反映母公司對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的持續(xù)計(jì)量，其中對(duì)母公司持有的剩余部分股權(quán)投資是以追溯調(diào)整方法為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算的結(jié)果。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司同時(shí)編制合并報(bào)表，就合并報(bào)表的編制方法，實(shí)務(wù)中主要存在實(shí)體理論、所有權(quán)理論與母公司理論三種合并理論。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是采用實(shí)體理論的方法，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)體和控制的概念，以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制合并報(bào)表，以滿足集團(tuán)所有股東及利益相關(guān)者的信息需求。因此，合并報(bào)表的會(huì)計(jì)主體是由母公司和所有控股子公司構(gòu)成的統(tǒng)一經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。那么，母公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)站在集團(tuán)合并主體及利益相關(guān)者的角度考慮處置股權(quán)這項(xiàng)交易以及剩余部分的股權(quán)的核算，以合并主體角度確認(rèn)處置股權(quán)的投資收益，并調(diào)整剩余持股比例股權(quán)的賬面金額。

由于會(huì)計(jì)主體的差異，導(dǎo)致個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中對(duì)剩余股權(quán)核算時(shí)采取的計(jì)量方法也不同。根據(jù)準(zhǔn)則的要求，企業(yè)應(yīng)在合并報(bào)表中按照公允價(jià)值調(diào)整剩余持股比例股權(quán)的賬面金額，而個(gè)別報(bào)表中的處理并不涉及喪失控制權(quán)當(dāng)日的公允價(jià)值。在母公司個(gè)別報(bào)表中，對(duì)剩余股權(quán)的核算是歷史成本的延續(xù)。個(gè)別報(bào)表中反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資，是企業(yè)自取得投資時(shí)開(kāi)始持續(xù)計(jì)量的，剩余部分的股權(quán)應(yīng)秉承持續(xù)核算的原則反映持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值變化。當(dāng)持有比例發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)調(diào)整報(bào)表中對(duì)應(yīng)的處置部分和應(yīng)有的剩余部分。個(gè)別報(bào)表層面的成本基礎(chǔ)是取得最初投資時(shí)的取得成本按持股比例延續(xù)下來(lái)的。而在合并報(bào)表中，對(duì)剩余比例的股權(quán)投資是以減持當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量的，即合并報(bào)表層面的成本基礎(chǔ)是處置日該剩余部分股權(quán)的公允價(jià)值，本質(zhì)上是體現(xiàn)了喪失控制權(quán)后新的合并主體編制報(bào)表的思想。當(dāng)母公司處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)后，母公司對(duì)原子公司不再具有控制能力，母公司與被處置企業(yè)的投資關(guān)系從控制轉(zhuǎn)為非控制，該項(xiàng)投資的本質(zhì)發(fā)生了變化，原子公司也不再被納入合并會(huì)計(jì)主體。由于會(huì)計(jì)主體的變化，對(duì)同一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的看法就發(fā)生了改變。在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)從新的合并報(bào)表主體角度看待處置長(zhǎng)期股權(quán)投資這項(xiàng)交易。從新的合并會(huì)計(jì)主體的角度來(lái)看，可視為母公司處置了其持有的原子公司的投資，同時(shí)取得了對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資。合并報(bào)表的處理方法，可視為假設(shè)母公司先將其持有的所有股權(quán)出售，然后按照公允價(jià)值購(gòu)入剩余持股比例的股份。這也就不難理解，準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表處理的規(guī)定了。

當(dāng)母公司喪失對(duì)持有的被投資企業(yè)的控制權(quán)時(shí)，準(zhǔn)則要求分別在個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中進(jìn)行處理，也是基于不同的會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求角度及會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來(lái)考慮的。母公司個(gè)別報(bào)表，反映的是母公司單個(gè)法人的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，而合并報(bào)表反映的是包括母公司及其所有控股子公司在內(nèi)的整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。母公司同時(shí)提供個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，能夠?yàn)槟腹緢?bào)表信息使用者提供由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，通過(guò)編造合并會(huì)計(jì)報(bào)表，抵消集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的收入、利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)報(bào)表真實(shí)客觀的反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況，為投資者決策提供更相關(guān)、可靠的信息。因此，編制合并報(bào)表的主要目的是為了客觀真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)即合并主體的會(huì)計(jì)信息，是站在由母公司及其控股子公司組成的會(huì)計(jì)主體角度，去看待企業(yè)發(fā)生的交易、事項(xiàng)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的相關(guān)交易進(jìn)行調(diào)整抵消后得到的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，從而為報(bào)表信息使用者提供集團(tuán)整體的相關(guān)信息。因此，編制會(huì)計(jì)報(bào)表的目的及準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，從根本上是為了為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供決策相關(guān)、可靠的信息，即實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

三、會(huì)計(jì)處理

本節(jié)引入案例，結(jié)合具體的準(zhǔn)則規(guī)定，分別就個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行解釋。

（一）通過(guò)一次交易處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)。案例：2012年1月1日，A公司以10 000 000元取得B公司100%股權(quán)，并能夠?qū)公司實(shí)施控制，且A、B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000 000元，且所有資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等。2015年1月1日，A公司將其持有的B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的60%出售給C公司，取得價(jià)款9 000 000元。假設(shè)，自A公司取得投資至處置股權(quán)時(shí)，B公司每年賬面凈利潤(rùn)均為1 000 000元，未派發(fā)股利，按10%提取盈余公積。

2012年1月1日，A公司取得B公司100%股權(quán)時(shí)，屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)以購(gòu)買方付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

2015年1月1日，A公司將其持有的對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的60%出售給C企業(yè)，喪失了對(duì)B公司的控制權(quán)，應(yīng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

1.個(gè)別報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。在個(gè)別報(bào)表中，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理包括處置部分的股權(quán)和剩余持有的股權(quán)兩部分。具體的會(huì)計(jì)處理如下：

①對(duì)處置部分的股權(quán)，首先應(yīng)按處置的比例終止確認(rèn)該部分長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的成本，根據(jù)處置股權(quán)獲得的價(jià)款確認(rèn)投資收益。處置部分長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為10 000 000×60%=6 000 000。具體的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 9 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 6 000 000

投資收益 3 000 000

②對(duì)剩余持有的股權(quán)，由成本法改為權(quán)益法核算，追溯調(diào)整該股權(quán)自取得日以來(lái)如果按照權(quán)益法核算應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益和其他綜合收益。

首先，確定是否需要調(diào)整初始投資成本。比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按剩余持股比例計(jì)算有投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，并調(diào)整留存收益。剩余40%的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為10 000 000×40%=4 000 000，投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為9 000 000×40%=3 600 000，因此不需要對(duì)剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資成本進(jìn)行調(diào)整。

其次，按權(quán)益法確認(rèn)自取得投資后自處置日期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬目?jī)r(jià)值，對(duì)于取得投資時(shí)至處置當(dāng)期期初應(yīng)享有的份額調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期至處置之日應(yīng)享有的份額調(diào)整當(dāng)期損益。2012、2013、2014年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)均為1 000 000元，A公司按照剩余持股比例應(yīng)確認(rèn)投資收益為3 000 000×40%=1 200 000。A公司的追溯調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 1 200 000

貸：盈余公積 120 000

未分配利潤(rùn) 1 080 000

2015年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 000 000元，A公司應(yīng)確認(rèn)本年投資收益為1 000 000×40%=400 000元。具體會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 400 000

貸：投資收益 400 000

③對(duì)其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)的，按照剩余持股比例確認(rèn)應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并相應(yīng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。

1.合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。在合并報(bào)表中，應(yīng)按公允價(jià)值重新計(jì)量剩余持股比例的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并調(diào)整合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益。具體的會(huì)計(jì)處理如下：

①確認(rèn)剩余股權(quán)的公允價(jià)值，通常參照處置股權(quán)日被處置部分股權(quán)的公允價(jià)值。2013年1月1日，A公司出售其持有的60%B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，取得價(jià)款9 000 000元，因此剩余股權(quán)對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值為9 000 000÷60%×40%=6 000 000元。而個(gè)別報(bào)表中，2015年剩余B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額為5 200 000元（10 000 000-6 000 000+1 200 000），因此應(yīng)調(diào)增剩余股權(quán)賬面價(jià)值為6 000 000-5 200 000=800 000元。具體的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 800 000

貸：投資收益 800 000

②調(diào)整應(yīng)確認(rèn)的投資收益。對(duì)于剩余股權(quán)，在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按照權(quán)益法調(diào)整了賬面價(jià)值，在合并報(bào)表中，只需要將其賬面價(jià)值與公允價(jià)值存在的差額確認(rèn)為投資收益即可。對(duì)處置部分的股權(quán)，在個(gè)別報(bào)表中已將全部的公允價(jià)值與按成本法核算下的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益了，而實(shí)際上在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)對(duì)這部分股權(quán)按照權(quán)益法核算，根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)等調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資，確認(rèn)以前期間的投資收益，即合并報(bào)表當(dāng)期的留存收益。因此，將這部分在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)為當(dāng)期投資收益的轉(zhuǎn)為合并報(bào)表中的留存收益。A公司處置其持有的B公司60%股權(quán)時(shí)，在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益為9 000 000-10 000 000×60% =3 000 000元，而合并報(bào)表中應(yīng)先對(duì)這部分股權(quán)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即應(yīng)確認(rèn)B公司以前年度實(shí)現(xiàn)的凈損益中按該部分持股比例應(yīng)享有的投資收益并調(diào)整相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，并且根據(jù)合并報(bào)表中按權(quán)益法調(diào)整的成本確認(rèn)處置損益。B公司以前年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3 000 000，該部分股權(quán)應(yīng)確認(rèn)投資收益為3 000 000×20%=600 000，即2015年合并報(bào)表中確認(rèn)以前年度的投資收益。相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：

借：投資收益 600 000

貸：盈余公積 60 000

未分配利潤(rùn) 540 000

③若涉及其他綜合收益，把剩余股權(quán)的其他綜合收益從資本公積轉(zhuǎn)出來(lái)作為當(dāng)期投資收益。

（二）通過(guò)多次交易分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)。若上文案例中A公司處置B公司股權(quán)的時(shí)間改為：A公司分別于2013年1月1日、2014年1月1日將其持有的20%B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資出售給C公司，且符合一攬子交易的條件。其中，假設(shè)每次交易時(shí)A公司均收到處置價(jià)款3 000 000元，處置時(shí)B公司凈資產(chǎn)價(jià)值分別為 10 000 000元和 11 000 000元。2015年1月1日，A公司將其持有的B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的20%出售給C公司，取得價(jià)款3 000 000元，B公司凈資產(chǎn)價(jià)值為12 000 000元。

上述交易應(yīng)根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》的最新規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照5號(hào)解釋的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)的多次交易視為“一攬子交易”，重新確認(rèn)分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)當(dāng)期的處置收益。對(duì)剩余股權(quán)的核算，則應(yīng)繼續(xù)按照4號(hào)解釋的規(guī)定進(jìn)行處理。因此，5號(hào)解釋對(duì)分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)時(shí)的會(huì)計(jì)處理的要求，主要體現(xiàn)在對(duì)喪失控制權(quán)前的每次交易確認(rèn)的投資收益的處理上。

就多次交易分步處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)的情形，上文個(gè)別報(bào)表對(duì)剩余股權(quán)的后續(xù)計(jì)量及合并報(bào)表中的重新計(jì)量不變，主要的差異體現(xiàn)對(duì)原處置股權(quán)時(shí)確認(rèn)的“投資收益”的調(diào)整上。根據(jù)5號(hào)解釋的要求，對(duì)喪失控制權(quán)前的股權(quán)處置，在合并報(bào)表中應(yīng)將每次交易的損益確認(rèn)為“其他綜合收益”，在喪失控制權(quán)當(dāng)期，一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益。因此，對(duì)相關(guān)的“投資收益”調(diào)整如下：

1.調(diào)整喪失控制權(quán)以前年度的投資收益。對(duì)喪失控制權(quán)前處置子公司股權(quán)的交易，應(yīng)就個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分別處理。在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)處置子公司部分股權(quán)對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益，則2013年、2014年在個(gè)別報(bào)表中應(yīng)分別確認(rèn)投資收益3 000 000-10 000 000×20%=1 000 000元；而在合并報(bào)表中，根據(jù)5號(hào)解釋的規(guī)定，應(yīng)按照處置價(jià)款與處置股權(quán)投資時(shí)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額確認(rèn)為“其他綜合收益”，則2013年、2014年在合并報(bào)表中應(yīng)分別確認(rèn)其他綜合收益為3 000 000-10 000 000×20%=1 000 000和3 000 000-11 000 000×20%=800 000元。

2.喪失控制權(quán)當(dāng)年確認(rèn)投資收益。處置子公司股權(quán)喪失控制權(quán)當(dāng)年，應(yīng)分別對(duì)剩余部分的股權(quán)重新核算，并調(diào)整當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)的投資收益。對(duì)剩余部分股權(quán)的核算方法同上文案例，不再贅述，此處重點(diǎn)對(duì)投資收益相關(guān)的調(diào)整進(jìn)行解釋。同樣，在個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)確認(rèn)投資收益3 000 000-10 000 000× 20%=1 000 000元；而在合并報(bào)表中應(yīng)將前兩次處置股權(quán)的交易中確認(rèn)的其他綜合收益1 000 000+800 000=1 800 000元轉(zhuǎn)入當(dāng)年的投資收益。

四、結(jié)論與建議

對(duì)母公司處置子公司部分股權(quán)而喪失控制權(quán)這項(xiàng)交易，準(zhǔn)則要求母公司應(yīng)分別在其個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中進(jìn)行反映，及時(shí)為報(bào)表使用者提供相關(guān)的信息。由于準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)規(guī)定并未做出詳細(xì)的解釋，且實(shí)務(wù)處理較為復(fù)雜，有關(guān)這項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一直都是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的重難點(diǎn)。本文從準(zhǔn)則制定背后的理論入手，結(jié)合準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資和合并報(bào)表編制的相關(guān)要求，對(duì)具體的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了說(shuō)明，旨在提高會(huì)計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法及其經(jīng)濟(jì)后果的理解。

在理解個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表編制差異時(shí)，應(yīng)首先明確兩者編制的基礎(chǔ)和核算的原則。合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理和理解的難度在于，大部分會(huì)計(jì)工作人員和投資者并沒(méi)有從編制合并報(bào)表的根本目的考慮，因而無(wú)法理解準(zhǔn)則對(duì)兩種方法之間的轉(zhuǎn)換處理的要求及對(duì)個(gè)別、合并報(bào)表的影響。準(zhǔn)則對(duì)個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表相關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，主要是源于不同會(huì)計(jì)主體的構(gòu)建及利益相關(guān)者的信息需求，從而造成了兩者在對(duì)同一項(xiàng)處置股權(quán)交易進(jìn)行核算時(shí)使用了雙重計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。這種處理方法，是基于不同的會(huì)計(jì)主體及利益相關(guān)者的信息需求的考慮，旨在為報(bào)表使用者提供更相關(guān)、可靠的信息。但是，由于兩者對(duì)同一項(xiàng)交易的處理思想、核算方法存在差異，這不僅加大了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的難度，同時(shí)也為報(bào)表使用者理解信息帶來(lái)不便。為了協(xié)調(diào)這種沖突，準(zhǔn)則應(yīng)該在以后的調(diào)整過(guò)程中提高對(duì)信息披露的詳細(xì)程度和可理解性的要求，在準(zhǔn)則制定過(guò)程中，應(yīng)同時(shí)從決策有用觀和受托責(zé)任觀兩方面出發(fā)，雙管齊下改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為企業(yè)內(nèi)部和外部的信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

1.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2008.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008.北京：人民出版社。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）