徐聰

（蘇州大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 蘇州 215000）

會計準(zhǔn)則國際化趨勢下我國公允價值應(yīng)用問題探討

徐聰

（蘇州大學(xué) 商學(xué)院，江蘇 蘇州 215000）

隨著經(jīng)濟全球化步伐的加快，會計作為重要的國際通用商業(yè)語言也自然而然地走上了國際化的道路。我國近幾十年來會計準(zhǔn)則的發(fā)展也經(jīng)歷了一個漫長的過程而逐漸走向與國際會計準(zhǔn)則的趨同。本文著力探討會計準(zhǔn)則國際化背景下我國公允價值應(yīng)用面臨的困境，并在此基礎(chǔ)上提出一些對策建議。

會計準(zhǔn)則；國際趨同；公允價值

引言

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》于2006年2月15日正式發(fā)布，并于2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)全面施行。新準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同。公允價值計量屬性在新準(zhǔn)則中的適度引入，是我國會計準(zhǔn)則在基本理念上與國際趨同的重要標(biāo)志之一。

一、會計準(zhǔn)則國際化的兩大關(guān)鍵影響因素

（一）經(jīng)濟全球化

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際貿(mào)易、國際投資活動以及跨國公司的生產(chǎn)經(jīng)營均呈現(xiàn)良好態(tài)勢。越來越多的跨國貿(mào)易，推動了區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展。

然而，各國的會計準(zhǔn)則由于經(jīng)濟、法律以及社會文化等因素而不盡相同，造成了各國企業(yè)財務(wù)報表編制的巨大差異，這在一定程度上制約了一些跨國企業(yè)的發(fā)展。1993年，奔馳公司在紐約證券交易所上市，在德國會計準(zhǔn)則下編制的財務(wù)報表，顯示的是1.68億美元的盈利；而按照美國的會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報表，顯示的卻是10億美元的巨額虧損！這之間的差距如此之大，體現(xiàn)出了一個公認(rèn)的、透明的、可比的國際會計準(zhǔn)則出現(xiàn)的重要性與迫切性。此外，根據(jù)聯(lián)合國的一項調(diào)查表明，亞洲金融危機的爆發(fā)一定程度上也與一些國家沒有采用國際公認(rèn)的會計準(zhǔn)則，因而不能及時地反映各自公司的經(jīng)營狀況有關(guān)。

會計準(zhǔn)則國際化是經(jīng)濟全球化的迫切需求，它不僅有利于各國企業(yè)走出國門，走向世界；也有利于各國地方政府引進外資，發(fā)展地方經(jīng)濟；有利于提高企業(yè)財務(wù)信息的可比性以及促進資本市場的透明度和公開化。

（二）國際會計準(zhǔn)則委員會的改組

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1973年6月在英國倫敦成立。目前，國際會計準(zhǔn)則委員會由來自104個國家的143個會計職業(yè)組織組成。迄今為止，IASC已發(fā)布了39號國際會計準(zhǔn)則以及一系列的“征求意見稿”。

在20世紀(jì)80至90年代中期，各國的資本市場逐漸開放，跨國公司開始發(fā)展起來。然而，各國會計準(zhǔn)則之間的差異對所編制的財務(wù)報表的影響使得這些跨國公司的發(fā)展受到了阻礙。2001年4月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）正式改組為國際會計準(zhǔn)則理事會

（IASB）。為了提高會計準(zhǔn)則的可比性和公認(rèn)性，使其能更好地為企業(yè)的管理者和投資者使用，IASB對準(zhǔn)則的組織架構(gòu)、基本目標(biāo)、稱謂范疇、規(guī)范對象、制定程序、制定導(dǎo)向、適用范圍等做了很大的調(diào)整。IASB增強了國際社會尤其是各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)之間的聯(lián)系，由其制定的IFRS比IAS應(yīng)用得更為廣泛。而之前與IAS針鋒相對的美國“公認(rèn)會計原則”（GAAP）也由原來的對立面走向積極的趨同。［1］從此以后，全球最有影響力的兩大會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)IASB與FASB同心協(xié)力展開國際會計準(zhǔn)則的制定工作，這一偉大的合作受到了國際社會的普遍歡迎，也大大推動了資本市場在全球范圍的流動與發(fā)展。

二、關(guān)于公允價值的認(rèn)識

（一）公允價值的基本內(nèi)涵

FASB于2006年9月15日發(fā)布的157號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告“公允價值計量”（SFAS No.157）定義了公允價值：“公允價值是指在計量日，在市場參與者之間進行的有序交易中，銷售一項資產(chǎn)所能獲得或轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格”；IASB在IAS32“金融工具：披露和列報”中將公允價值定義為：“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的自愿當(dāng)事人進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~”。［2］

從公允價值的定義中我們可以認(rèn)識到，公允價值的概念強調(diào)的是公平公開的交易，著重體現(xiàn)的是交易真實性、公平公開性和及時相關(guān)性。它是公平交易市場下的產(chǎn)物，是參與交易雙方充分考慮了市場的信息后所形成的一致觀點。

（二）公允價值計量與歷史成本計量的比較

傳統(tǒng)的歷史成本計量是建立在幣值穩(wěn)定假設(shè)的基礎(chǔ)上，要求以資產(chǎn)和負債取得或交換時的實際交易價格入賬，入賬后的賬面價值在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。歷史成本計量強調(diào)可靠性、客觀性和可驗證性。然而，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，人們開始傾向于對未來的預(yù)期而非歷史信息。金融衍生工具的飛速發(fā)展更讓公允價值計量開始逐步取代歷史成本計量的地位。與歷史成本計量相比，公允價值計量具有如下優(yōu)勢：

1.公允價值計量提高信息的決策有用性

與歷史成本強調(diào)過去某一時點不同，公允價值是一個時點概念，是在計量日假設(shè)的活躍市場上的公平交易的價格，隨著市場的變化，公允價值也在不斷變化中；因此，資產(chǎn)的入賬價值也會隨著公允價值的變化而不斷調(diào)整。此外，公允價值還增加了表外披露，因此能更好地反映出企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力以及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，為管理人員、債權(quán)人、投資者、決策者提供了更有利的幫助。當(dāng)出現(xiàn)持續(xù)通貨膨脹或物價劇烈變動的情況時，公允價值可以及時地反映企業(yè)資產(chǎn)負債價值的變動，真實地反映出企業(yè)當(dāng)期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

2.公允價值計量有利于企業(yè)的實物資本保全

資本保全包括財務(wù)資本保全和實物資本保全。財務(wù)資本保全是指企業(yè)期末資產(chǎn)總額等于或超過按名義貨幣單位計量的期初凈資產(chǎn)總額；實物資本保全是指企業(yè)期末凈資產(chǎn)總額超過保持期初生產(chǎn)能力所需的凈資產(chǎn)總額。［3］歷史成本計量以資產(chǎn)和負債取得或交換時的實際交易價格入賬，因此不考慮市場環(huán)境變化對企業(yè)財務(wù)狀況的影響，反映的是財務(wù)資本保全的概念；而公允價值會隨著市場經(jīng)濟因素的變化而變化，反映的是企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營情況，體現(xiàn)的是實物資本保全的概念。

與傳統(tǒng)的歷史成本計量強調(diào)過去發(fā)生的會計事項不同，公允價值是一種面向未來的計量屬性。其價值的確定并不取決于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，只要是公平交易中雙方一致同意即可。因此，公允價值能更清晰地反映出企業(yè)在金融衍生工具上的價格變化和真正收益，能提供更完整的信息。

然而，盡管如此，公允價值在可靠性、可操作性以及確定性上仍存在著很大問題，有待進一步的加強和完善。

三、公允價值在我國的應(yīng)用歷程

（一）初步試點階段

1990年9月，美國證券交易管理協(xié)會（SEC）主席理查德在美國參議院的銀行、住宅及都市事務(wù)委員會上首次提出應(yīng)當(dāng)以公允價值作為金融工具的計量屬性。從此，公允價值在國際上，特別是在投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值、金融工具、企業(yè)合并等領(lǐng)域被廣泛運用。我國于1998年在《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》中首次引入了公允價值的概念，認(rèn)為公允價值能更加貼切地反映出企業(yè)資產(chǎn)與負債的狀況，體現(xiàn)出公平交易，并能很好地與國際接軌。至此，公允價值在我國

得到了初步的應(yīng)用。

（二）全面回避階段

公允價值的初步應(yīng)用在我國受到了很大的質(zhì)疑。許多人認(rèn)為公允價值的運用降低了會計準(zhǔn)則的可靠性，并造成了企業(yè)大量的內(nèi)部操控利潤現(xiàn)象。于是，2001年財政部修訂的《企業(yè)會計制度》再次強調(diào)了真實性和謹(jǐn)慎性原則，并決定全面回避使用公允價值，改為以賬面價值入賬，剛剛得到初步應(yīng)用的公允價值經(jīng)歷了一次打擊。

今年復(fù)合肥總體價格高于去年同期，而且還高了不少。以45%硫基復(fù)合肥為例，較去年同期增長14%，原料尿素同比增長28%，磷酸一銨同比增長14%左右，氯化鉀同比增長6.4%，硫酸鉀同比增長17.6%。是什么原因?qū)е陆衲陱?fù)合肥價格如此之高？其主要原因有以下幾個方面：

（三）再度應(yīng)用階段

隨著我國資本市場的開放以及國際貿(mào)易活動的蓬勃發(fā)展，企業(yè)財務(wù)報表的相關(guān)性愈發(fā)重要。在2006年財政部修訂的《企業(yè)會計制度》中再次引入了公允價值，涉及到17個具體的會計準(zhǔn)則，明確了公允價值作為會計計量屬性之一，重新確立了公允價值的重要地位。

然而，為了防止再次出現(xiàn)公允價值的濫用從而操縱利潤的現(xiàn)象，新制定的會計準(zhǔn)則在公允價值的運用上更加小心謹(jǐn)慎。例如在2006年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中雖然為企業(yè)的投資性房地產(chǎn)提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式，但對公允價值模式的使用卻有了更進一步的規(guī)定。準(zhǔn)則中指出：“在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式”，強調(diào)了要“有確鑿證據(jù)”這個條件。［4］而在2012年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，又增加了“對采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，若有證據(jù)表明企業(yè)首次取得某項投資性房地產(chǎn)的公允價值不能可靠取得時，應(yīng)對其使用成本模式計量處置”的要求。

除此之外，公允價值適用范圍在逐步擴大。例如在2012年的新準(zhǔn)則中提到的“允許采用估值技術(shù)對投資性房地產(chǎn)的公允價值進行估值”，這就進一步擴大了公允價值在投資性房地產(chǎn)領(lǐng)域的使用范圍。與之前相比，新準(zhǔn)則著力在確?？煽啃缘幕A(chǔ)上逐步擴大公允價值的使用范圍，每年頒布的新會計準(zhǔn)則都在對公允價值的運用不斷完善。在2013年最新的會計準(zhǔn)則中，以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)在處理中又有了新的變化。如：“將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益，原計入資本公積的部分”從原來的“其他業(yè)務(wù)收入”轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”，以及“原確認(rèn)的與此相關(guān)的遞延所得稅”也轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)成本”中，這體現(xiàn)出了我國會計準(zhǔn)則對公允價值運用的逐步規(guī)范、日趨成熟。

四、公允價值在我國應(yīng)用中面臨的困境

我國公允價值的應(yīng)用問題主要體現(xiàn)在兩個方面：公允價值的特征以及我國的市場環(huán)境。

從公允價值自身的特征考慮，公允價值在我國占非主導(dǎo)性地位。［5］我國會計準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般采用歷史成本”，這體現(xiàn)出了歷史成本在我國的主導(dǎo)作用，也為公允價值的發(fā)展設(shè)置了障礙。此外，出于謹(jǐn)慎性原則，我國的會計準(zhǔn)則在公允價值的使用上有著較為嚴(yán)格的規(guī)定，例如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價值模式計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。［4］這些條件都對公允價值在我國的廣泛應(yīng)用產(chǎn)生了限制作用。

從我國的市場環(huán)境考慮，我國目前的市場經(jīng)濟體制發(fā)展并不完善，非市場因素的影響較大，上市公司數(shù)量較少、金融產(chǎn)品單一，導(dǎo)致了公允價值這一市場經(jīng)濟的產(chǎn)物并沒有能很好地發(fā)揮作用，甚至在某些情況下還被一些缺乏職業(yè)道德的從業(yè)者濫用。如2001年安然公司利用公允價值進行會計造假事件就是一個典型的反面教材。另外，2013年中國證監(jiān)會發(fā)布的《2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》中也指出：“部分上市公司對沒有公開活躍市場報價但以公允價值計量的金融資產(chǎn)沒有明確披露這些資產(chǎn)的公允價值是如何計量和所使用的估值技術(shù)，從而使報表使用者無法判斷這些資產(chǎn)的公允價值是否準(zhǔn)確，公允價值變動損益的影響是否真實合理?！保?］這些問題都有待進一步解決。

五、提高公允價值在我國應(yīng)用程度的幾點建議

（一）加強對公允價值理論的研究

公允價值是一把雙刃劍，公允價值面向未來的特征將會在今后更適合我國的市場環(huán)境，會計準(zhǔn)則的全球趨同性也將在未來表現(xiàn)的更加明顯。然而，公允價值的濫用也會造成市場經(jīng)濟紊亂、內(nèi)部操控嚴(yán)重等不良后果。對公允價值的態(tài)度切不可因噎廢食，全面回

避，而要用好這把雙刃劍。所以，我國會計準(zhǔn)則的制定部門應(yīng)該加強對公允價值理論的研究，結(jié)合國際會計準(zhǔn)則、美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則制定出適合中國國情的會計準(zhǔn)則，更好地推動我國市場經(jīng)濟的發(fā)展。

（二）逐步完善我國的市場經(jīng)濟環(huán)境

我國應(yīng)該進一步加強市場環(huán)境的公開性及透明性，特別是房地產(chǎn)市場和金融工具市場這兩大公允價值運用的重要領(lǐng)域，打破行業(yè)壟斷，充分引入市場競爭機制，增強市場的流動性，為公平競爭搭建有利的舞臺。加強法制建設(shè)，加強法制監(jiān)督，為進一步的公平公開交易提供有力的法律保障。

（三）加強對從業(yè)人員的職業(yè)道德教育以及對會計行業(yè)的監(jiān)管力度

公允價值的運用，對我國會計從業(yè)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)提出了新的要求。如何避免出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的利潤操縱，最根本的方法還是要提高會計從業(yè)者的職業(yè)道德乃至全民的誠信品質(zhì)。只有具備了這一最基本的素養(yǎng)，我國的市場經(jīng)濟體制才能得到最根本的發(fā)展。另外，加強監(jiān)督管理機構(gòu)的監(jiān)管力度，避免類似安然公司事件的再次發(fā)生是十分必要的。

結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的國際化是一個必然的趨勢。與國際上公允價值的廣泛運用不同，歷史成本計量在我國長期占據(jù)著主導(dǎo)地位。公允價值從被首次提出，到被全面回避，到再一次的提出，這過程體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則對國際會計準(zhǔn)則的適應(yīng)，這個過程也正是我國會計文化與國際會計文化的碰撞、交融、吸收與發(fā)展的過程。從目前的會計準(zhǔn)則中，我們已經(jīng)看到了我國會計制度的制定部門在吸取國際國內(nèi)的經(jīng)驗教訓(xùn)、不斷完善公允價值運用上的努力。盡管目前仍面臨著一些困難，但我們相信，隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善、會計從業(yè)人員職業(yè)道德水準(zhǔn)的不斷提升，公允價值這一突出的計量屬性一定會在我國的會計準(zhǔn)則中占有重要的地位，一定能成為一個高效準(zhǔn)確的會計計量要素，加速推動我國經(jīng)濟發(fā)展的國際化進程。

參考資料：

［1］汪祥耀.論國際會計準(zhǔn)則委員會改組后的八大變化［J］.會計論壇，2004（1）：68-75.

［2］陳鐵東.關(guān)于F A S B和I A S B的公允價值的定義綜述［J］.職業(yè)圈，2007（2）：32、34.

［3］王志亮，史衛(wèi)華.淺談公允價值計量屬性的特征［J］.財會月刊，2009（2）：10-11.

［4］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［5］王樂錦.我國新會計準(zhǔn)則中公允價值的運用：意義與特征［J］.會計研究，2006（5）.

［6］中國證監(jiān)會.2012年上市公司執(zhí)行會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告［EB/OL］.（2013-08-16）［2013-08-18］.http：//www.csrc. gov.cn/pub/newsite/bgt/xwdd/201308/t20130816_232720. htm.

Considerations about the Application of Fair Value in China in the Process of the International Convergence of Accounting Standards

XU Cong
(College of Business,Soochow University,Suzhou 215000,China)

As economic globalization develops in depth,accounting,which is an important international business language,is gradually on the way to its internationalization.In China,the development of accounting standards has experienced a long process to go global.Therefore,as accountants in the new generation,we should focus on the problems existing in the application of fair value in the process of the international convergence of accounting standards and put forward some suggestions on how to solve these problems.

accounting standards;international convergence;fair value

F230

A

1008-2794（2014）01-0071-04

2013-08-25

徐聰（1992—），女，江蘇常熟人，本科生。