□ 彭 明

（湖南省寧鄉(xiāng)縣國家稅務(wù)局，湖南 寧鄉(xiāng) 410600）

2013年11月，十八屆三中全會(huì)通過了《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱決定）?！稕Q定》指出，深化改革是全方位的。全方位的改革，必然改變與稅收相關(guān)聯(lián)的制度。外部制度的變遷，對(duì)稅收執(zhí)法的外部環(huán)境會(huì)產(chǎn)生影響，從而會(huì)對(duì)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生一定影響。

一 稅收外部環(huán)境對(duì)稅收執(zhí)法的影響和分析

從目前已經(jīng)實(shí)施的制度來看，變化主要包括以下四個(gè)方面：

（一）工商制度變化

目前有兩點(diǎn)：一是注冊資本由驗(yàn)資制變?yōu)檎J(rèn)繳制，二是工商登記由核準(zhǔn)制變?yōu)榈怯浿啤?/p>

注冊資本由驗(yàn)資制變?yōu)檎J(rèn)繳制對(duì)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的影響，主要表現(xiàn)在：（1）對(duì)以資產(chǎn)形式投入的股本（實(shí)收資本），其資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)帶來一定風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行稅收制度規(guī)定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為資產(chǎn)的歷史成本，具有可驗(yàn)證性。但是，認(rèn)繳制下的注冊資本，一般是以公允價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)，即以出資者共同認(rèn)可的資產(chǎn)公允價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)。投資者虛增出資，從相關(guān)法律來看，相關(guān)責(zé)任由出資者負(fù)責(zé)，但資產(chǎn)稅務(wù)處理對(duì)正常經(jīng)營期間應(yīng)納稅所得額的影響，會(huì)引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，企業(yè)股東投入的資本在企業(yè)清算時(shí)對(duì)企業(yè)所得稅的影響，同樣會(huì)引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。（2）認(rèn)繳制下，企業(yè)股東后續(xù)出資金額的稅收認(rèn)定和出資資產(chǎn)的稅收基礎(chǔ)，這兩者與會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)的差異對(duì)企業(yè)所得稅的影響，也會(huì)引發(fā)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

核準(zhǔn)制變?yōu)榈怯浿茖?duì)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的影響。主要體現(xiàn)在：稅務(wù)機(jī)關(guān)難以根據(jù)工商登記確定企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營項(xiàng)目和實(shí)際經(jīng)營地址。企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營項(xiàng)目對(duì)確定流轉(zhuǎn)稅的稅率與優(yōu)惠、企業(yè)所得稅優(yōu)惠等的影響，會(huì)引發(fā)稅收實(shí)體執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；實(shí)際經(jīng)營地址對(duì)稅收收入級(jí)次和預(yù)算分配等的影響，也會(huì)引發(fā)稅收財(cái)政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（二）金融制度變化

金融市場對(duì)企業(yè)影響較大，金融制度對(duì)金融市場建設(shè)影響較大。按照《決定》的路線圖，金融制度主要是促進(jìn)金融市場發(fā)展。目前已經(jīng)實(shí)行貸款利率市場化。貸款市場利化對(duì)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的主要影響在：企業(yè)所得稅政策規(guī)定，企業(yè)（公司）從社會(huì)融資的利息，在銀行貸款基準(zhǔn)利率4倍以內(nèi)，可以在企業(yè)所得稅稅前列支。貸款利率市場化后，人民銀行不再公布銀行貸款基準(zhǔn)利率。這項(xiàng)稅前列支規(guī)定沒有了計(jì)算的基本參數(shù)值使得規(guī)定無法落實(shí)，可能使征納雙方各執(zhí)一詞而帶來稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（三）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度變化

今年以來，財(cái)政部相繼出臺(tái)或者修改了一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度。這對(duì)稅收執(zhí)法產(chǎn)生一定影響。一是《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的頒布實(shí)施。它在既有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條件下，規(guī)定了企業(yè)采取的成本核算方法。會(huì)計(jì)制度是對(duì)企業(yè)核算的依據(jù)，由此會(huì)引發(fā)以利潤為基礎(chǔ)的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算和管理過程中的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。二是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂和制訂。今年已經(jīng)修訂了第2號(hào)《長期股權(quán)投資》、第9號(hào)《職工薪酬》、第30號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、第33號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和第39號(hào)《公允價(jià)值計(jì)量》，新出臺(tái)了第1號(hào)《在其他主體中權(quán)益的披露》和第40號(hào)《合營安排》，這些修訂或新出臺(tái)的7個(gè)準(zhǔn)則，將于2014年7月1日起執(zhí)行。這些準(zhǔn)則中大部分都對(duì)企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，引發(fā)對(duì)企業(yè)所得稅管理的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。三是《會(huì)計(jì)信息化管理工作規(guī)范》的頒布實(shí)施。它對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息化管理工作進(jìn)行了規(guī)范，包括軟件的評(píng)審和報(bào)備、服務(wù)器和企業(yè)會(huì)計(jì)憑證、賬簿與報(bào)表的管理，以及會(huì)計(jì)檔案的管理。這對(duì)企業(yè)稅務(wù)資料的管理和征收管理產(chǎn)生一定影響，由此引發(fā)征管過程中的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

（四）行政審批制度變化

本屆政府選擇行政審批改革為突破口持續(xù)釋放紅利。行政審批改革的主要內(nèi)容，就是“雙清單”管理：一是“權(quán)力清單”，即大幅壓縮行政審批項(xiàng)目，下放行政審批權(quán)力，對(duì)政府及其部門實(shí)行“權(quán)力清單”公布制度；二是“負(fù)面清單”，即對(duì)破壞市場經(jīng)濟(jì)秩序、污染環(huán)境、侵害社會(huì)公共利益等的單位和個(gè)人實(shí)行“負(fù)面清單”管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府的重要部門，也必須適應(yīng)這種變化。這種變化將帶來征管過程中的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二 對(duì)策建議

風(fēng)險(xiǎn)管理理論認(rèn)為，外部環(huán)境的變化和內(nèi)在的動(dòng)機(jī)是產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的兩大根本原因，外部環(huán)境的變化是產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的外因，內(nèi)部動(dòng)機(jī)的存在是產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)因。因此，識(shí)別外部環(huán)境的變化，并采取相應(yīng)的措施，是有效管理風(fēng)險(xiǎn)重要手段。隨著上述外部制度環(huán)境的變化，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)也應(yīng)該采取相應(yīng)對(duì)策。

（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，更新觀念和知識(shí)

首先，要深入學(xué)習(xí)《決定》。十八屆三中全會(huì)提出了“市場在資源配置中起決定性作用”的重要論斷，這是深化經(jīng)濟(jì)體制改革的主線。稅務(wù)機(jī)關(guān)干部職工要深入學(xué)習(xí)黨的十八屆三中全會(huì)的報(bào)告，更新觀念。深刻理解市場在資源配置中的決定性作用和市場經(jīng)濟(jì)的特征，充分認(rèn)識(shí)到市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)、競爭經(jīng)濟(jì)和效率經(jīng)濟(jì)的特征。這樣，我們稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員就會(huì)轉(zhuǎn)變觀念，使我們的稅收執(zhí)法活動(dòng)主動(dòng)適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，從而從思想認(rèn)識(shí)上強(qiáng)化稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從行動(dòng)上主動(dòng)消除風(fēng)險(xiǎn)隱患，從而降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。其次，要學(xué)習(xí)相關(guān)制度的變化，包括工商、金融和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等制度的變化，掌握具體的內(nèi)容，思考變化的根本動(dòng)因和對(duì)稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的影響，從而尋求相應(yīng)對(duì)策。

（二）主動(dòng)對(duì)接，調(diào)整制度

主動(dòng)對(duì)接，就是通過修訂和完善對(duì)應(yīng)稅收法律法規(guī)規(guī)章制度來主動(dòng)調(diào)整適應(yīng)相關(guān)制度的變化。主要有：一是廢除或者建議廢除有關(guān)法律法規(guī)規(guī)章制度條款。如廢除企業(yè)納稅人辦理企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)提供的驗(yàn)資報(bào)告書的規(guī)定，便于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)操作執(zhí)行，主動(dòng)消除稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)隱患。二是修改有關(guān)政策制度。例如修改有關(guān)條款，按照實(shí)際交易和真實(shí)原則，允許納稅人稅前扣除支付的社會(huì)融資利息支出。又如，對(duì)納稅人沒有取得合法票據(jù)的真實(shí)支出，允許在企業(yè)所得稅前列支（未取得合法發(fā)票的行為，可按未取得發(fā)票罰款或者依《稅收征管法》有關(guān)條款罰款），使下位法遵從上位法，在市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)下主動(dòng)降低稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。三是完善有關(guān)制度。例如，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員實(shí)地調(diào)查時(shí)的地址和經(jīng)營項(xiàng)目核實(shí)權(quán)，并明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照核實(shí)的地址和經(jīng)營項(xiàng)目進(jìn)行征收管理活動(dòng)，甚至可以明確在稅務(wù)登記表中增加核實(shí)一欄。四是增加有關(guān)制度。例如針對(duì)注冊資金在稅收管理活動(dòng)中的重要作用，可以增加《企業(yè)出資稅收管理辦法》，明確納稅人出資備案制度和納稅人虛假出資等的稅收法律責(zé)任。又如針對(duì)信息化條件下出臺(tái)《企業(yè)信息化稅收征收管理辦法》，與《會(huì)計(jì)信息化管理工作規(guī)范》無縫對(duì)接，解決信息化條件下的稅收征收管理難題，降低稅收執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)源。

（三）劃分責(zé)任，鼓勵(lì)創(chuàng)新

劃分責(zé)任，就是明確劃分稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員與納稅人的兩種責(zé)任。首先，要明確納稅人的故意行為造成稅收流失是納稅人的違法行為，是納稅人的責(zé)任。納稅人的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其稅務(wù)人員只要沒有徇私舞弊行為并盡到了合理的注意，就不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)失職瀆職的稅收執(zhí)法責(zé)任。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要?jiǎng)?chuàng)新思路，要轉(zhuǎn)變“保姆式”的稅務(wù)管理觀念。既要明確納稅人的責(zé)任，更要大膽認(rèn)可其他行政機(jī)關(guān)做出的認(rèn)定結(jié)果作為稅收征管執(zhí)法活動(dòng)的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員只做形式審查，千萬不要去進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查。所謂稅務(wù)干部“既要懂經(jīng)濟(jì)，又要懂企業(yè)管理，還要熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程和技術(shù)”的要求，與經(jīng)濟(jì)全球化的專業(yè)分工背道而馳，是緣木求魚，只會(huì)增加稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。再次，要加大稅務(wù)稽查的處罰和公示力度，發(fā)揮“負(fù)面清單”的震懾力，降低納稅人的違法動(dòng)機(jī)，從而達(dá)到降低稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的效果。

（四）加大信息交換力度，減少稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)隱患

通過信息交換，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以從多種信息渠道獲取納稅人的真實(shí)經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況信息，而且，有些信息還具有關(guān)聯(lián)性，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人因信息不對(duì)稱而造成的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。如，虛假出資可以從出資方獲得出資的真實(shí)信息；又如，公司（個(gè)人）出資或?qū)嵨锍鲑Y的公允價(jià)值，與出資公司（個(gè)人）的所得稅高度關(guān)聯(lián)，因而可獲得真實(shí)信息。