□ 李若瀾

(華東政法大學，上海 200042)

建立現(xiàn)代財稅體系之稅收優(yōu)惠的預算管理制度*

□ 李若瀾

(華東政法大學，上海 200042)

財稅體制改革一直是我國政府體制改革的重要著力點，黨的十八屆三中全會明確提出要深化財稅體制改革，尤其是在改進預算管理制度和完善稅收制度上提出了更高的要求。稅收優(yōu)惠政策一方面作為稅收法律制度的一個重要內(nèi)容，另一方面影響著財政的收支狀況，理應受到預算法律的監(jiān)督和管理。然而目前我國稅收優(yōu)惠的預算法律制度仍然處于初級階段，有待法制化和規(guī)范化，若將稅收優(yōu)惠置于預算監(jiān)督之外，則無法實現(xiàn)政府預算全口徑監(jiān)督，更無法真正實現(xiàn)現(xiàn)代財稅體制。

稅收優(yōu)惠;預算管理 ;財稅法治

一 稅收與稅收優(yōu)惠

(一)稅收優(yōu)惠的內(nèi)涵

稅收一直是政府增加財政收入的最主要途徑之一，由于經(jīng)濟發(fā)展和國家財政對于稅收政策的敏感性，在稅收的眾多職能中，原本作為其派生職能的宏觀調(diào)控職能地位愈發(fā)突顯，通過稅收政策的變革與傾斜，引導我國產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和結構轉(zhuǎn)型，在我國經(jīng)濟發(fā)展中不斷發(fā)揮杠桿調(diào)節(jié)作用，而稅收優(yōu)惠正是其中一種特殊的調(diào)節(jié)手段。

稅收優(yōu)惠又稱作稅收激勵，是國家在確定了宏觀稅率和稅負分配的基礎上，根據(jù)一定時期社會、政治經(jīng)濟發(fā)展的目標要求，對某些特定的課稅對象、納稅人或地區(qū)給予的稅收豁免或減少，從而鼓勵某些特定地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)業(yè)務的發(fā)展，或者對某些具有實際困難的納稅人給予照顧，以實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟政策目標。也可以說，稅收優(yōu)惠是政府通過法律法規(guī)，將一部分按標準稅制規(guī)定應收的稅款無償折讓給納稅人，借助該種特定的稅收照顧和激勵方式實現(xiàn)特定的社會、經(jīng)濟目標的一種特殊調(diào)控工具。

根據(jù)稅收優(yōu)惠的定義，可歸納出以下幾點:稅收優(yōu)惠的前提針對的是負有納稅義務的納稅人，對于不負納稅義務的納稅人而言，不存在稅收優(yōu)惠的問題;稅收優(yōu)惠的產(chǎn)生一定是基于現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)，在現(xiàn)有的稅收執(zhí)行標準的基礎之上進行的豁免或者減少;稅收優(yōu)惠是政府對應當收取的稅收收入的減免，即變相形成稅式支出。

(二)稅收優(yōu)惠的實質(zhì)——政府反向支出

稅收優(yōu)惠主要表現(xiàn)為政府通過稅收制度放棄和減少稅收收入，國家通過稅收優(yōu)惠的形式補貼納稅人，提供財政補助，實質(zhì)上是一種虛擬性質(zhì)的反向支出。

理論上，稅收優(yōu)惠與稅式支出的概念雖并不完全重合，但稅式支出理論起源于稅收優(yōu)惠這一觀點應當?shù)玫狡毡槌姓J。兩者并不等同，本文亦不就其內(nèi)在區(qū)別作過多說明，而是將稅收優(yōu)惠作為政府稅式支出的主要方式進行闡述。

稅式支出作為一個財稅概念和一項行政措施出現(xiàn)在上世紀60年代以后。1968年，美國財政部根據(jù)美國稅收實踐，首次提出稅式支出概念。1973年，擔任美國財政部長助理的斯坦尼·S·薩里在《稅收改革的途徑一書》中正式使用了“稅式支出”一詞，論述了有關稅式支出的許多理論與實踐問題。1974年，美國聯(lián)邦預算法案將這一概念作為新的聯(lián)邦預算中的一部分，應用于預算政策分析。1975年以后，美國各級預算都包含稅式支出項目，并從法律上規(guī)定把稅式支出作為美國國會預算編制的正式組成部分。①

稅式支出管理理論的公共財政性質(zhì)相對而言更為明顯，將稅收優(yōu)惠提升到稅式支出理論，目的在于強調(diào)和重申稅收優(yōu)惠是公共財政的反向支出的本質(zhì)。

二 政府收支與預算管理制度

如果將公共財政分為財政收入、支出以及財政管理三個方面，公共預算就是貫穿始終的軸線。所謂公共預算，就是國家行政機關根據(jù)其施政方針所編制的(一定時間內(nèi)通常為預算年度)的財政收支計劃，即政府的公共收支計劃。經(jīng)立法機關通過，成為該財政年度內(nèi)政府工作經(jīng)費的來源和支配的依據(jù)。反映著政府的活動范圍和公共收支狀況，以及政府介入經(jīng)濟和社會生活的范圍、規(guī)模和程度。近代預算制度始于英國，直到20世紀預算才成為行政機關的一種正式財務制度。②預算是對稀缺資源的配置，是主體將有限的經(jīng)濟資源在潛在的支出項目之間進行選擇，以求利益最大化的行為。③筆者對這一觀點表示贊同，無論是私人預算還是公共預算，都表現(xiàn)為對一定時期收入支出的規(guī)劃，它解決這樣一個問題:收入支出(即有限的經(jīng)濟資源)總量多少，將在哪些環(huán)節(jié)和領域進行分配。公共預算涉及的范圍、總量以及復雜程度是私人預算難以比擬的，若缺乏制度嚴謹、結構規(guī)范和科學完善的管理體制，對于整個國家經(jīng)濟發(fā)展和民主政治的殺傷力顯而易見。

(一)稅收優(yōu)惠納入預算管理的邏輯推演

之所以要對稅收優(yōu)惠進行預算管理，筆者給出的原因有以下兩點:1、根據(jù)前文的論證，筆者認為稅收優(yōu)惠是政府對于應收收入的主動放棄或減少，無論是通過減免應納稅額，還是先征收后返還的補貼形式，都屬于反向支出，政府對于任何基于法律基準之上的特別規(guī)定，都應當通過法定程序并且受到監(jiān)督管理;2、國家按照現(xiàn)行的法律法規(guī)征收稅收，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，在這一前提下，政府在特定時點所征收的稅收應是可推算的，并且從理論角度考慮應是一個固定的數(shù)字。實行稅收優(yōu)惠政策，可以看作是對稅收法定原則和稅收公平原則的特殊安排。這種政府支出的方式就是通過收入的縮減，它影響了財政收入的多少。因此，從財政收入管理的角度，也應當將稅收優(yōu)惠納入預算管理。

以上兩點，雖分別從支出和收入兩個角度來進行證明，實際上仍可以總結為一點，即游離于稅收法定主義原則和公平正義原則邊緣的稅收政策，應當受到監(jiān)督與制約。

需要說明的是，此處所指的稅收法定，并不指概念上的稅收法定(即任何征稅行為、納稅行為必須具備法律依據(jù)，稅收立法和執(zhí)法只能在法律授權下進行，在無法律依據(jù)的情況下，任何機關和個人不得自行征收稅款，也不得巧立名目以費代稅;凡屬稅法規(guī)定的征稅事宜，稅務機關應一律征收，不得隨意減免稅;稅收征納程序和稅務爭議的處理以及稅務行政救濟都必須由法律規(guī)定)，而是假設了一個前提，即稅收法律法規(guī)所設定的納稅義務以及納稅標準指向的是普遍納稅人，稅收優(yōu)惠是基于這一前提，針對特殊群體設定的優(yōu)惠政策而有違公平正義之嫌。因而該種優(yōu)惠政策的設定以及優(yōu)惠標準的設計都必須在預算管理的監(jiān)督之下，給予必要的限度。

(二)預算管理是實現(xiàn)財稅法治的重要環(huán)節(jié)

根據(jù)筆者的理解，財稅法治包括財稅法律的制定、財政收入的征收(即財稅法律的執(zhí)行)、收入支出的運用管理都基于法律的規(guī)制并且依照法律嚴格執(zhí)行。

建立科學有效的預算管理制度不僅是現(xiàn)代財稅體制的要求，也是實現(xiàn)依法治稅的保障。事實上近十多年來，我國一直不斷努力嘗試改革預算體制和財稅制度。1999年，中國啟動了預算改革，將財政改革的重點從收入轉(zhuǎn)移到支出管理，重構預算編制與執(zhí)行過程，同時，人大預算監(jiān)督權也在不斷加強，比如，在人大內(nèi)部設置了專門的預算監(jiān)督機構。④現(xiàn)如今，預算法修正草案出臺，更進一步改革預算管理體制。將預算細分為公共預算、政府性基金預算、國有資本經(jīng)營預算、社會保障預算四類;明確提出實行財政轉(zhuǎn)移支付制度等等。

我國當前的財稅體制之所以無法實現(xiàn)依法治稅，原因不外乎兩點，一是缺乏法律的規(guī)范和制度的約束，二是既有的法律和制度得不到應有的尊重而被架空。預算管理貫穿整個財政活動的始終，是國家財政的守護者，因此對于任何公共財政的收支管理都應納入預算的管理，防止公共財政的流失。稅收優(yōu)惠作為一項政府支出，自然應納入政府每年度的收支管理計劃，進行預算控制。同時，稅收優(yōu)惠作為稅法中的一項重要內(nèi)容，對于財稅法治建設的意義不言而喻。

三 我國當前稅收優(yōu)惠政策亟待規(guī)范和清理

(一)稅收優(yōu)惠政策的發(fā)展

隨著我國經(jīng)濟、社會的發(fā)展和環(huán)境的變化，稅收優(yōu)惠政策也呈現(xiàn)不同特點和傾向性。

改革開放以前，我國稅收制度分別經(jīng)歷了1950年統(tǒng)一稅政、1953年修正稅制、1958年工商稅與農(nóng)業(yè)稅改革以及1978年全面試行工商稅制等四次大的變革。在這些稅改期間，稅收優(yōu)惠力度不大，主要傾向于發(fā)展國營和集體經(jīng)濟，扶持工業(yè)、生產(chǎn)資料制造行業(yè)和民生行業(yè)，目的在于恢復國民經(jīng)濟，加快社會主義建設。

改革開放后，國家為了吸引外資和發(fā)展非公有制經(jīng)濟，出臺一系列對外稅收優(yōu)惠政策。例如，外商投資企業(yè)享受稅收普惠待遇，個體私營經(jīng)濟及鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)實行低稅照顧，國營企業(yè)普遍運用以稅還貸、稅前還貸等優(yōu)惠方式;經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市等設立區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策以吸引外商投資企業(yè);鼓勵發(fā)展出口加工產(chǎn)業(yè)等外向型經(jīng)濟。

1994年實施稅制改革以來，統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅制，但仍然繼續(xù)保留對外資的稅收優(yōu)惠政策，同時，將稅收優(yōu)惠向中、西部地區(qū)傾斜，以西部大開發(fā)政策為指引，鼓勵外資企業(yè)進駐中、西部地區(qū)。

當前，我國稅收優(yōu)惠的基本原則是促進科技進步，鼓勵基礎設施建設，鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展、環(huán)境保護與節(jié)能，支持安全生產(chǎn)，統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展，促進公益事業(yè)和照顧弱勢群體等，有效地發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的導向作用，進一步促進國民經(jīng)濟全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展和社會全面進步，有利于構建和諧社會。按照目的可以劃分為以下四個方面:促進區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策;促進構建社會主義和諧社會的稅收優(yōu)惠政策;促進資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設的稅收優(yōu)惠政策;促進科技進步和自主創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策。盡管較過去而言，稅收優(yōu)惠政策更加細化，程序上更加嚴謹，但總體上我國稅收優(yōu)惠政策管理制度和稅收優(yōu)惠法律制度仍然缺位。

(二)當前稅收優(yōu)惠政策缺乏制度約束與監(jiān)督

1、區(qū)域稅收優(yōu)惠政策泛濫。

現(xiàn)任財政部長樓繼偉在談到建立現(xiàn)代財政制度時指出:目前，各種稅收優(yōu)惠區(qū)林立，已批準或正在申請待批的優(yōu)惠政策幾乎涵蓋了全國所有省份;有些地方政府或財稅部門執(zhí)法不嚴或出臺“土政策”，甚至通過稅收返還等方式，變相減免稅收，制造政策“洼地”。區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策過多過濫，不利于實現(xiàn)結構優(yōu)化和社會公平，影響了公平競爭和統(tǒng)一市場環(huán)境建設，不符合建立現(xiàn)代財政制度的要求。⑤

一直以來，稅收優(yōu)惠政策都被地方政府視為促進地方經(jīng)濟發(fā)展的一劑良藥，通過設定區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策吸引生產(chǎn)要素的流入，在與非稅收優(yōu)惠地區(qū)的競爭中形成優(yōu)勢。據(jù)統(tǒng)計，已經(jīng)出臺實施的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策共有30項。小到保稅港區(qū)、高新技術園區(qū)，大到經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)，在稅收優(yōu)惠政策的促進下，經(jīng)濟發(fā)展迅速。但當?shù)貐^(qū)發(fā)展達到一定程度之后，稅收優(yōu)惠政策的繼續(xù)存在不利于區(qū)域平衡發(fā)展。2002年華東6省1市(江蘇省、浙江省、安徽省、福建省、江西省、山東省、上海市)和中南6省區(qū)(河南省、湖北省、湖南省、廣東省、海南省、廣西壯族自治區(qū))利用外商投資的規(guī)模占全國總規(guī)模的80%，而西南3省1市(四川省、貴州省、云南省、重慶市)與西北5省區(qū)(陜西省、甘肅省、青海省、寧夏回族自治區(qū)、新疆維吾爾自治區(qū))實際利用外商投資的規(guī)模只占全國總規(guī)模的3%。⑥過度的區(qū)域優(yōu)惠政策反向降低了非稅收優(yōu)惠區(qū)的競爭力，阻礙了這些地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展，缺乏公平正義。

2、稅收優(yōu)惠立法層級低，形式散亂。

從立法層級角度來看，我國當前的稅收優(yōu)惠政策主要包括稅法、稅收條例、國務院其它行政法規(guī)規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策及經(jīng)國務院批準、由國務院財稅主管部門制定的過渡性稅收優(yōu)惠政策。其中，幾乎大大小小的稅種都有放權國務院進行稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定的條文，例如《企業(yè)所得稅》第三十五條規(guī)定，本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務院規(guī)定;第三十六條規(guī)定，根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，國務院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。

我國稅收優(yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一的專門稅收法律進行歸集和整理，而是在原有的稅收法律法規(guī)基礎之上進行的補充和修訂，缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，這樣一來，納稅人無法直觀了解稅收優(yōu)惠政策，也使政策在執(zhí)行過程中被過度執(zhí)行或者缺漏。

3、稅收優(yōu)惠政策的管控不嚴。

中央雖收歸了稅收立法權，但稅收的征收工作仍然由各地方完成，同時，由于我國稅收立法工作長期以來由國務院等行政機關掌握，行政機關在稅收的征收、具體辦法的制定上享有過多的權力。在部門利益或地方利益的驅(qū)使下，巧立名目或者對個別主體給予法外照顧，地方政府和部門違反法律法規(guī)擅自做出任何減免稅決定，尤其是沒有對由于稅收優(yōu)惠而造成的財政收入減少的部門實行預算管理，地方人大和監(jiān)管部門無法實施有效監(jiān)督。

由于缺乏制度的約束，對于稅收優(yōu)惠的總量、對象等具體設計沒有明確的量化標準和上限，針對政策成本(即由于實行稅收優(yōu)惠政策導致的與未實現(xiàn)該政策相比所減少的收入)缺少準確的評估和可行性論證，使很多原本旨在為納稅人提供優(yōu)惠結果卻使一些個別主體利用政策套取稅收優(yōu)惠，與設立優(yōu)惠政策的初衷相違背。因此在稅收優(yōu)惠政策的設計之初以及后期的執(zhí)行過程都必須保持應有的謹慎，防止財政資源浪費和流失。

四 連接預算管理，建立稅式支出制度

(一)清理、整合稅收優(yōu)惠政策，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠法律制度

將過去散亂的稅收優(yōu)惠政策進行清理和篩選，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠法律制度有助于使稅收優(yōu)惠政策更加系統(tǒng)化和規(guī)范化，防止不同政策之間出現(xiàn)矛盾、“打架”等現(xiàn)象，提高稅收優(yōu)惠政策的法律層級，減少執(zhí)法過程中的隨意性;同時，系統(tǒng)、完整的稅收優(yōu)惠法律制度還能夠使納稅人更便捷地了解當前稅收優(yōu)惠政策，避免由于信息不通暢導致不能及時了解政策、法律的變化，提高稅收征納效率。

整合與統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度是有效實施預算管理的前提，嚴格規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的立法程序和事前、事中、事后審查機制，將一整套內(nèi)部監(jiān)督措施寫入統(tǒng)一法律，從而使稅收優(yōu)惠的監(jiān)管有法可依。

(二)完善預算法律制度，強化人大及公眾監(jiān)督

新一輪的預算法修改已經(jīng)開始，12年7月修正草案正式向社會公布，公開征求意見。此次修改雖有一定程度上的進步，但整體而言改革幅度不大。對于稅收優(yōu)惠、稅式支出制度沒有進一步的聲音，筆者認為，這仍是今后努力的方向。預算法存在之意義，在于嚴格監(jiān)督和控制國家財政的運用。稅收優(yōu)惠政策的每一個細節(jié)變動都牽涉到財政收入的變化，牽涉到百姓的利益。建立稅式支出制度，建立稅收優(yōu)惠的預算管理制度主要是控制一年度內(nèi)稅收減免的總量以及具體的優(yōu)惠對象和標準，事先編制預算計劃，由人大實行監(jiān)督，提高稅收優(yōu)惠政策透明度，完善政府信息公開。稅收優(yōu)惠政策缺乏信息透明度，人大和社會公眾無法發(fā)揮應有的監(jiān)督作用。

五 小結

稅收優(yōu)惠作為稅收法律制度和財政政策不可缺少的重要組成部分，對于國民經(jīng)濟的發(fā)展起到不可忽視的作用。相較其他財政支出形式，稅收優(yōu)惠政策更加快捷和方便納稅人享受國家制定的各項稅收政策，通過激勵和引導使經(jīng)濟和社會中的特定領域、行業(yè)和特殊群體獲得發(fā)展，得到扶持。

盡管稅收優(yōu)惠不是直接的財政支出，但政策的每一處變動都極大影響了國民經(jīng)濟的發(fā)展，影響國家財政的收支狀況，影響納稅人、公民對經(jīng)濟發(fā)展成果的共享。稅收優(yōu)惠是國家財政收支的一種形式，理應受到國家財政收支管理制度的約束與管理。當前，我國仍然沒有建立起嚴格的稅式支出制度，在稅收優(yōu)惠與財政收支之間缺乏量化標準的考量，尤其是當前稅收優(yōu)惠政策存在結構散亂，缺乏管控等問題，建立稅收優(yōu)惠的預算管理制度，有助于政府了解政策成本，更加審慎地制定稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)化稅收優(yōu)惠的結構和方式，強化人大的監(jiān)督管理職能，使政府的財政活動更加公開透明，這也是建立現(xiàn)代財政體系、實現(xiàn)財稅法治的必然要求。

注釋

① 歸華楚．國外稅式支出簡介［J］．上海財稅，2003，(8)．

②該解釋來源于《政治學辭典》．

③朱大旗．從國家預算的性質(zhì)論我國《預算法》的修訂目的和原則［J］．中國法學，2005，(1)．

④ 馬駿，趙早早．中國預算改革的目標1112選擇［J］．華中師范大學學報，2005，(3)．

⑤ http://finance．ifeng．com/a/20131216/11281086_0．shtml 訪問于2013年12月29日．

⑥ 郭宏．我國稅收優(yōu)惠政策調(diào)整的原則和取向［J］．稅務研究，2005，(11)．轉(zhuǎn)引自盧秀華、井明:《我國企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策存在的問題及改革建議》，《中國財經(jīng)信息資料》2002年第2期．

［1］劉心一．稅式支出分析［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，1996．

［2］王誠堯．發(fā)展中的財稅理論政策與制度改革［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2002．

［3］鄧子基．稅式支出管理［M］．北京:中國經(jīng)濟出版社，1999．

F810．423

A

1008－4614－(2014)02－0020－04

2014－3－14

李若瀾(1991—)，女，浙江臺州人，華東政法大學2012級碩士研究生。