崔馨月

【摘要】“營改增”作為稅收改革中重要的結構性減稅改革，對交通運輸業(yè)的稅負產(chǎn)生有重大影響。文章著重分析“營改增”給交通運輸業(yè)稅負帶來的變化以及在納稅籌劃方面提出建議。

【關鍵詞】營業(yè)稅 增值稅 交通運輸業(yè) 稅負

2012年1月1日起，作為全國試點的上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務行業(yè)率先實施了營業(yè)稅改征增值稅改革（以下簡稱“營改增”）。此次稅改無疑給上海市的交通運輸業(yè)帶來了巨大變化。根據(jù)稅改方案，交通運輸業(yè)適用于11%稅率。當稅負從3%的營業(yè)稅稅率提高到11%的增值稅稅率，可抵扣項目的大小決定了營改增后交通運輸業(yè)稅負的變化。

一、營改增前后營業(yè)稅和增值稅的變化

1.一般納稅人。對于一般納稅人來說，營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額全額，納稅多少不受營業(yè)成本的影響。但是營改增后，由原營業(yè)稅的3%改為增值稅的11%，納稅率明顯上升，稅率和可抵扣項目都影響著企業(yè)的稅負。

以某交通運輸企業(yè)為例，運輸收入為3 000萬元，裝卸收入為800萬元，倉儲收入為2 500萬元；成本費用支出為外購設備和燃料等支出為750萬元，外購勞務為70萬元，辦公用品支出200萬元；相關固定資產(chǎn)10萬元（假設外購設備和燃料75%可取得增值稅發(fā)票，外購勞務80%可取得增值稅發(fā)票），則扣除進項稅額后的增值稅額為397.37萬元，大于原來的營業(yè)稅額239萬元（計算過程略，編者）。

臨界點分析：企業(yè)繳納營業(yè)稅時，營業(yè)稅稅負表示為C1，營業(yè)額表示為S，營業(yè)稅稅率表示為R1，其稅負計算公式為：

C1=S×R1 （3-1）

企業(yè)繳納增值稅時，若企業(yè)為一般納稅人時，假設營業(yè)收入不變，由于增值稅是價外稅，因此營業(yè)收入是增值稅下的含稅價格。增值稅稅負表示為C2，銷售額（也是營業(yè)額）表示為S，增值稅稅率（或征收率）表示為R2，可抵扣的進項稅額為V，其稅負計算公式為：

C ≈ S×6.91% - V

由此可得，當V ≤ 6.91%S時，增值稅稅負高于或等于營業(yè)稅稅負；當V > 6.91%S時，增值稅稅負低于營業(yè)稅稅負。通過數(shù)據(jù)對稅基進行數(shù)據(jù)模擬，可以得出營改增前后交通運輸各行業(yè)稅負變化（模擬圖略，編者注）。

2.小規(guī)模納稅人。營改增對交通運輸行業(yè)中小規(guī)模納稅人納稅金額的影響較小。由于增值稅是價外稅，因此企業(yè)應納增值稅額=含稅收入÷（1+3%）×3%，而企業(yè)營業(yè)稅額=營業(yè)收入×3%。在相同情況下分母增大，因此應納增值稅額稍有減少。

二、營改增前后其他稅負的變化

1.城建稅及教育費附加的變化情況。城建稅及教育費附加是以增值稅、營業(yè)稅、消費稅之和為計稅依據(jù)，乘以相應的稅率，計算得到的。營改增后，城建稅及教育費附加的計稅依據(jù)也相應發(fā)生變化，其稅負的變化方向與前面分析的流轉稅的變化方向相同。同樣，若企業(yè)可抵扣的金額超過營業(yè)收入的6.91%，則企業(yè)應繳納的城建稅及教育費附加將比改革前有所減少。

2.企業(yè)所得稅的變化情況。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是企業(yè)的稅前利潤，因此其變化方向與企業(yè)稅前利潤的變化方向相同。而企業(yè)的稅前利潤的變化取決于營業(yè)收入、購進貨物成本、固定資產(chǎn)折舊及相關稅費等方面，其中有關指標營改增前后的變化如下：

總的來說，營改增給小規(guī)模納稅人帶來了較為有益的影響，使其稅負有所減小。但對于一般納稅人來說，稅率的上升以及可抵扣項目的減少帶來的結果是稅負可能增加。

三、交通運輸業(yè)納稅籌劃及建議

1.交通運輸企業(yè)自身可以積極采取納稅籌劃的方法減低稅負。

方法一：企業(yè)在采購設備和購買燃料或者外購勞務時，應選擇具有開具增值稅專用發(fā)票能力的企業(yè)。這樣可以增加能夠抵扣的進項稅額，減少企業(yè)在外購環(huán)節(jié)應繳增值稅。仍以上面案例為例，若企業(yè)的設備和燃料全部從一般納稅人處取得，則企業(yè)增值稅銷項稅額=3 000÷（1+11%）×11%+800÷（1+11%）×11%+2 500÷（1+6%）×6%=518.1（萬元）；外購設備和燃料等支出的不含稅金額=750÷（1+17%）=641（萬元）；外購勞務不含稅金額=70÷（1+17%）=59.8（萬元）；辦公用品支出不含稅金額=200÷（1+17%）=170.9（萬元）；相關固定資產(chǎn)不含稅金額=10÷（1+17%）=8.54（萬元）。增值稅進項稅額=641×17%+59.8×17%+170.9×17%+8.54×17%=209（萬元）；增值稅=銷項稅額-進項稅額=209.1（萬元），增值稅額明顯少于營業(yè)稅額。

方法二：企業(yè)通過合并或者分立的方式來控制經(jīng)營規(guī)模的大小以滿足一般納稅人或小規(guī)模納稅人的條件。

設R為納稅人銷售商品的增值率，T1為一般納稅人稅率，T2為小規(guī)模納稅人稅率，營業(yè)收入為S，購買設備及燃料價款為P，X1、X2分別為一般納稅人和小規(guī)模納稅人應納增值稅額，則

令X1=X2，解得R=T2÷T1×100%=27.27%。

當實際增值率大于27.27%時，一般納稅人稅負高于小規(guī)模納稅人，企業(yè)可以通過分立成若干個小規(guī)模納稅人以達到節(jié)稅的目的；當實際增值率等于27.27%時，一般納稅人和小規(guī)模納稅人稅負相同；當實際增值率小于27.27%時，一般納稅人稅負低于小規(guī)模納稅人，企業(yè)可以通過合并或者增加營業(yè)收入的方法成為一般納稅人。

方法三：遠洋運輸?shù)某套?、期租、光租，屬于水路運輸服務。其中，程租是指遠洋運輸企業(yè)為租船人完成某一特定航次的運輸任務并收取租賃費的業(yè)務。期租是指遠洋運輸企業(yè)將配備有操作人員的船舶承租給他人使用一定期限，承租期內(nèi)聽候承租方調(diào)遣，不論是否經(jīng)營，均按天向承租方收取租賃費，發(fā)生的固定費用均由船東負擔。光租則指遠洋運輸企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各種費用，只收取固定租賃費的業(yè)務。通過計算可以得出，采用光租可以達到減少稅負的效果。endprint

營改增前，遠洋運輸企業(yè)提供程租、期租業(yè)務，屬于營業(yè)稅中的“交通運輸業(yè)”，適用營業(yè)稅稅率為3%。提供光租業(yè)務，屬于營業(yè)稅中的“租賃業(yè)”，適用營業(yè)稅稅率為5%。

營改增后，企業(yè)提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%。遠洋運輸企業(yè)提供程租、期租，屬于提供交通運輸業(yè)服務，適用增值稅稅率為11%。提供光租，屬于有形動產(chǎn)租賃服務，適用增值稅稅率為17%。

假設A公司提供水上運輸服務。提供一次光租業(yè)務收入300萬元。A公司提供期租業(yè)務需多支付固定成本70萬元，提供程租業(yè)務需多支付固定成本90萬元，所支付固定成本和此部分稅金可通過加價收取。

營改增前，A公司應交營業(yè)稅=300×5%=159（萬元）；凈收益=300-15=285（萬元）；提供光租業(yè)務A公司應多繳納營業(yè)稅=300×（5%-3%）=6（萬元）。

營改增后，A公司應交增值稅300÷（1+17%）×17%=43.6（萬元），凈收益=300-43.6=256.4（萬元），光租業(yè)務多支付增值稅=43.6-300÷（1+11%）×11%=13.9（萬元），即凈收益減少13.9萬元，從而減少應交稅費。因此，總的來說，交通運輸業(yè)可以通過提供車輛和勞務而不是單純的提供運輸車輛來達到節(jié)稅的目的。

方法四：可以通過適當增加進項稅抵扣項目來減少增值稅應納稅額。例如，對于消費較大的日常過路費或者加油費等費用能否開增值稅發(fā)票作為增值稅抵扣的內(nèi)容進入進項抵扣的范圍。當企業(yè)與沒有試點城市或者企業(yè)與不肯為試點城市開具增值稅發(fā)票的公司有業(yè)務往來，能否要求對方開具增值稅發(fā)票以便企業(yè)可以進行增值稅抵扣。

參考文獻

[1] 錢玲.“營改增”對交通運輸業(yè)的影響[J].財稅審計，2012（9）.

[2] 劉紅政.“營改增”試點企業(yè)的納稅籌劃[J].稅收籌劃，2012（10）.

[3] 劉穎婷.交通運輸業(yè)“營改增”稅負研究[J].商業(yè)研究，2012（20）.

[4] 胡春.增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響研究[J].河北經(jīng)貿(mào)大學學報，2013（2）.

[5] 陳曉光，雷良海.增值稅改革對上海交通運輸行業(yè)稅負的影響[J].科技與管理，2012（5）.

[6] 李濤，李靜.我國現(xiàn)行增值稅稅收籌劃的幾點建議[J].現(xiàn)代經(jīng)濟，2009（8）.endprint

營改增前，遠洋運輸企業(yè)提供程租、期租業(yè)務，屬于營業(yè)稅中的“交通運輸業(yè)”，適用營業(yè)稅稅率為3%。提供光租業(yè)務，屬于營業(yè)稅中的“租賃業(yè)”，適用營業(yè)稅稅率為5%。

營改增后，企業(yè)提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%。遠洋運輸企業(yè)提供程租、期租，屬于提供交通運輸業(yè)服務，適用增值稅稅率為11%。提供光租，屬于有形動產(chǎn)租賃服務，適用增值稅稅率為17%。

假設A公司提供水上運輸服務。提供一次光租業(yè)務收入300萬元。A公司提供期租業(yè)務需多支付固定成本70萬元，提供程租業(yè)務需多支付固定成本90萬元，所支付固定成本和此部分稅金可通過加價收取。

營改增前，A公司應交營業(yè)稅=300×5%=159（萬元）；凈收益=300-15=285（萬元）；提供光租業(yè)務A公司應多繳納營業(yè)稅=300×（5%-3%）=6（萬元）。

營改增后，A公司應交增值稅300÷（1+17%）×17%=43.6（萬元），凈收益=300-43.6=256.4（萬元），光租業(yè)務多支付增值稅=43.6-300÷（1+11%）×11%=13.9（萬元），即凈收益減少13.9萬元，從而減少應交稅費。因此，總的來說，交通運輸業(yè)可以通過提供車輛和勞務而不是單純的提供運輸車輛來達到節(jié)稅的目的。

方法四：可以通過適當增加進項稅抵扣項目來減少增值稅應納稅額。例如，對于消費較大的日常過路費或者加油費等費用能否開增值稅發(fā)票作為增值稅抵扣的內(nèi)容進入進項抵扣的范圍。當企業(yè)與沒有試點城市或者企業(yè)與不肯為試點城市開具增值稅發(fā)票的公司有業(yè)務往來，能否要求對方開具增值稅發(fā)票以便企業(yè)可以進行增值稅抵扣。

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營改增前，遠洋運輸企業(yè)提供程租、期租業(yè)務，屬于營業(yè)稅中的“交通運輸業(yè)”，適用營業(yè)稅稅率為3%。提供光租業(yè)務，屬于營業(yè)稅中的“租賃業(yè)”，適用營業(yè)稅稅率為5%。

營改增后，企業(yè)提供有形動產(chǎn)租賃服務，稅率為17%；提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%。遠洋運輸企業(yè)提供程租、期租，屬于提供交通運輸業(yè)服務，適用增值稅稅率為11%。提供光租，屬于有形動產(chǎn)租賃服務，適用增值稅稅率為17%。

假設A公司提供水上運輸服務。提供一次光租業(yè)務收入300萬元。A公司提供期租業(yè)務需多支付固定成本70萬元，提供程租業(yè)務需多支付固定成本90萬元，所支付固定成本和此部分稅金可通過加價收取。

營改增前，A公司應交營業(yè)稅=300×5%=159（萬元）；凈收益=300-15=285（萬元）；提供光租業(yè)務A公司應多繳納營業(yè)稅=300×（5%-3%）=6（萬元）。

營改增后，A公司應交增值稅300÷（1+17%）×17%=43.6（萬元），凈收益=300-43.6=256.4（萬元），光租業(yè)務多支付增值稅=43.6-300÷（1+11%）×11%=13.9（萬元），即凈收益減少13.9萬元，從而減少應交稅費。因此，總的來說，交通運輸業(yè)可以通過提供車輛和勞務而不是單純的提供運輸車輛來達到節(jié)稅的目的。

方法四：可以通過適當增加進項稅抵扣項目來減少增值稅應納稅額。例如，對于消費較大的日常過路費或者加油費等費用能否開增值稅發(fā)票作為增值稅抵扣的內(nèi)容進入進項抵扣的范圍。當企業(yè)與沒有試點城市或者企業(yè)與不肯為試點城市開具增值稅發(fā)票的公司有業(yè)務往來，能否要求對方開具增值稅發(fā)票以便企業(yè)可以進行增值稅抵扣。

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