帥振威

【摘要】鑒于高校之前很少接觸增值稅業(yè)務(wù)，文章從分析高校營業(yè)稅和增值稅的現(xiàn)狀入手，提出高校的選擇和應(yīng)對(duì)之策，最后對(duì)高校和國家稅務(wù)部門提出幾點(diǎn)建議。

【關(guān)鍵詞】營改增 高校 小規(guī)模納稅人 一般納稅人

營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革（以下簡(jiǎn)稱“營改增”）是國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要措施，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。自2013年8月1日起，營改增試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)展開，除去之前已經(jīng)納入試點(diǎn)的十一個(gè)省市的高校，全國其他省市的二十幾萬所高校營改增的改革也已啟動(dòng)。高校過去較少接觸增值稅業(yè)務(wù)，關(guān)于營改增對(duì)高校帶來的影響的討論研究，國內(nèi)同行涉及較少。本文提出了一些思考和建議，以期為高校的“營改增”工作提供一些有益的參考。

一、高校營業(yè)稅和增值稅現(xiàn)狀分析

營改增之前，高校大部分涉稅業(yè)務(wù)繳納營業(yè)稅。增值稅是對(duì)流通環(huán)節(jié)中的增值額進(jìn)行征稅，高校涉及較少且大部分免征，多數(shù)情況下，高校以最終消費(fèi)者的身份出現(xiàn)，是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者。由于校辦企業(yè)多為獨(dú)立法人，構(gòu)成納稅主體，不在本文討論之列。高校涉及增值稅的業(yè)務(wù)包括出售光盤、書籍、軟件、培訓(xùn)資料費(fèi)等收入。目前免稅業(yè)務(wù)主要有直接進(jìn)行科研的進(jìn)口儀器設(shè)備，高校后勤實(shí)體為高校師生食堂提供的糧食、食用植物油、蔬菜、肉、禽、蛋、調(diào)味品和食堂餐具等。

營改增后，高校的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)等要由繳納營業(yè)稅改繳增值稅，使用的票據(jù)也由地稅票改為國稅票。隨著試點(diǎn)范圍和內(nèi)容的擴(kuò)大，增值稅將逐步替代營業(yè)稅成為高校除個(gè)人所得稅之外的又一重要稅種。

二、營改增背景下高校的選擇和應(yīng)對(duì)

1.選擇合適的增值稅納稅人身份。按照我國現(xiàn)行增值稅的管理模式，對(duì)增值稅納稅人實(shí)行分類管理，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人。高校作為公益性的事業(yè)單位，根據(jù)自身?xiàng)l件在納稅人身份的確定上可以有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種選擇，如果高校的年應(yīng)稅收入不超過500萬元或者雖然超過了500萬元，但應(yīng)稅業(yè)務(wù)的發(fā)生具有偶然性，不具有一貫性，也可以選擇小規(guī)模納稅人。選擇小規(guī)模納稅人主要是出于以下兩方面考慮：一是高?？梢匀〉眠M(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備等不可能無限購買或者根本就不能取得增值稅專用發(fā)票，造成可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少或根本就不能抵扣，學(xué)校可能面臨比營業(yè)稅更高的稅負(fù)；二是學(xué)校科研經(jīng)費(fèi)按課題核算，由于學(xué)科的多樣性，不同經(jīng)費(fèi)的支出范圍甚至完全不同，比如，文科和理科之間就存在很大的差異性，即便同是理科，實(shí)驗(yàn)性學(xué)科和理論性學(xué)科之間也存在很大的不同，各類經(jīng)費(fèi)不同的使用范圍很可能造成了各個(gè)課題稅負(fù)有差別。如果核定為小規(guī)模納稅人，上述問題便迎刃而解且明顯降低稅負(fù)，能夠受到普遍的歡迎。

認(rèn)定為小規(guī)模納稅人也可能帶來一些問題。小規(guī)模納稅人不能開具增值稅專用發(fā)票，使合作方不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，造成一些單位不愿與高校合作，影響科研項(xiàng)目的引入。盡管可以請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，以北京為例，代開增值稅專用發(fā)票需要放棄免稅權(quán)，且36個(gè)月內(nèi)不得變更，將使高校喪失免稅的優(yōu)惠。

我國高校會(huì)計(jì)核算普遍較健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料，根據(jù)科研業(yè)務(wù)的需要，確實(shí)需要一般納稅人身份，也可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。高校可根據(jù)自己的情況，對(duì)不同的納稅人身份所帶來的稅負(fù)變化和會(huì)計(jì)核算方式等多方面利弊，綜合權(quán)衡后作出滿足整體利益最大化的選擇。

2.明確高校的涉稅業(yè)務(wù)。根據(jù)學(xué)校的規(guī)模和性質(zhì)，高校可能的涉稅業(yè)務(wù)主要包括交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)和廣播影視業(yè)中的部分內(nèi)容。

高校一般根據(jù)教學(xué)、科研、實(shí)習(xí)的需要都設(shè)有車隊(duì)，而且主要以大型車輛為主，車隊(duì)在滿足高校教學(xué)、科研需求而有余力的情況下還對(duì)外提供運(yùn)輸服務(wù)，實(shí)現(xiàn)創(chuàng)收，這部分應(yīng)稅業(yè)務(wù)屬于營改增中交通運(yùn)輸業(yè)的范疇。

高校是國家技術(shù)創(chuàng)新體系中極其重要的組成部分，其中的核心是高校的科研活動(dòng)，除了占主導(dǎo)地位的基礎(chǔ)研究，高校還與其他企事業(yè)單位存在大量的橫向科研聯(lián)系，主要表現(xiàn)為高校為企業(yè)提供研發(fā)和各類技術(shù)服務(wù)，這部分業(yè)務(wù)是高校營改增的主要應(yīng)稅業(yè)務(wù)。

高校在軟件、信息系統(tǒng)等相關(guān)領(lǐng)域的規(guī)劃、設(shè)計(jì)、開發(fā)、維護(hù)等方面有著巨大的優(yōu)勢(shì)，相關(guān)領(lǐng)域的對(duì)外合作也在不斷增長，是高校重要的涉稅業(yè)務(wù)。

文化創(chuàng)意服務(wù)包括設(shè)計(jì)服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和展覽服務(wù)，雖然在高校這部分業(yè)務(wù)量較小，很多以技術(shù)開發(fā)、技術(shù)服務(wù)等方式開展合作，但也會(huì)有所涉及。藝術(shù)類高校和綜合性大學(xué)中的藝術(shù)類院系會(huì)涉及廣播影視服務(wù)。

3.營改增后的計(jì)稅方法、收入確認(rèn)、稅負(fù)變化和賬務(wù)處理。營業(yè)稅和增值稅的計(jì)稅依據(jù)不同，營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，稅金包含在商品價(jià)值或價(jià)格之內(nèi)，以取得的全部營業(yè)收入確認(rèn)收入并作為計(jì)稅依據(jù)；增值稅（以小規(guī)模納稅人為例）是價(jià)外稅，稅金不包含在商品價(jià)格內(nèi)，按規(guī)定收取的增值稅額確認(rèn)應(yīng)交稅費(fèi)，按不含稅的銷售額確認(rèn)收入。營改增后，要改變以往稅金計(jì)算和收入確認(rèn)方法：轉(zhuǎn)型前，高校營業(yè)稅的適用稅率主要是5%；轉(zhuǎn)型后，高校增值稅適用3%的征收率或6%的稅率；轉(zhuǎn)型前高校應(yīng)納營業(yè)稅以及在此基礎(chǔ)上核算的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，營業(yè)稅稅負(fù)為營業(yè)收入乘以5%的稅率；轉(zhuǎn)型后高校應(yīng)納增值稅以及在此基礎(chǔ)上核算的城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加，增值稅稅負(fù)為不含稅銷售額乘以3%的征收率。

通過簡(jiǎn)單計(jì)算可以看出，相比營業(yè)稅，增值稅稅負(fù)降低的絕對(duì)值為科研收入的2.34%，降幅為41%。

賬務(wù)處理上，由于營業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，以全部的營業(yè)收入作為計(jì)稅依據(jù)。按合同約定的金額，借記“銀行存款”、“暫存款”等科目，貸記“科研業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)按應(yīng)繳納的稅款借記“科研支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅”科目。

增值稅是價(jià)外稅，按不含稅的銷售額確認(rèn)收入，按規(guī)定收取的增值稅額確認(rèn)應(yīng)交稅費(fèi)。按合同約定金額，借記“銀行存款”“暫存款”等科目，按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，按確認(rèn)的收入，貸記“科研業(yè)務(wù)收入”等科目。endprint

4.加強(qiáng)票據(jù)管理。營改增后，相關(guān)業(yè)務(wù)要繳納增值稅，開具《國家稅務(wù)局通用機(jī)打發(fā)票》或《增值稅普通發(fā)票》和《增值稅專用發(fā)票》，向國家稅務(wù)局申報(bào)納稅，在發(fā)票的領(lǐng)購、開具、使用和管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，要做好相關(guān)的準(zhǔn)備工作，明確不同業(yè)務(wù)使用的票種，加強(qiáng)票據(jù)的分類管理。高校在與相關(guān)單位合作中，對(duì)方往往要求先由高校開具正式合法有效的發(fā)票，對(duì)方支付相關(guān)合同金額需要以先收到高校開具的發(fā)票為前提，如高校不能及時(shí)出具發(fā)票，對(duì)方有權(quán)相應(yīng)推遲支付合同款項(xiàng)。按照《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，先開具發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票當(dāng)天，由此造成了當(dāng)月沒有收到款項(xiàng)的情況下發(fā)生了納稅義務(wù)，次月要向稅務(wù)局申報(bào)納稅。導(dǎo)致高校在預(yù)先開具發(fā)票時(shí)要先墊支這部分稅款，因此高校要對(duì)墊支稅款的經(jīng)費(fèi)來源、預(yù)開票的數(shù)量、開票時(shí)間做出適當(dāng)?shù)囊?guī)定，在具體的工作流程上提前做好準(zhǔn)備，同時(shí)在款項(xiàng)的催收方面也要安排專門的力量，此外，在簽訂合同時(shí)對(duì)合作方作出適當(dāng)?shù)募s束，盡可能減少因款項(xiàng)支付滯后造成稅負(fù)實(shí)際增加。

三、幾點(diǎn)建議

1.高校要加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通。首先，要重視稅收工作。高校的資金來源已經(jīng)由單一性轉(zhuǎn)變?yōu)槎鄻有?，?cái)政撥款早已不是唯一的資金來源，隨著涉稅收入的增加，高校的涉稅風(fēng)險(xiǎn)必然增加，高校領(lǐng)導(dǎo)要切實(shí)改變以往在稅收征管上意識(shí)淡漠，重視程度不高的狀況，及時(shí)跟蹤國家在稅制改革，稅收政策特別是營改增方面的最新動(dòng)態(tài)，重視納稅管理，做好稅收籌劃，加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門關(guān)于營改增政策和增值稅納稅申報(bào)方面的培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員特別是辦稅人員的業(yè)務(wù)水平。其次，要加強(qiáng)高校與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通和聯(lián)系。通過邀請(qǐng)稅務(wù)部門人員舉辦講座、座談等多種靈活的方式，讓師生了解各種稅收政策，取得師生的普遍理解和支持，增強(qiáng)師生的納稅意識(shí)，同時(shí)也讓稅務(wù)機(jī)關(guān)更加了解高校的特殊情況，在日常工作中得到稅務(wù)部門的支持。

2.高校應(yīng)主動(dòng)提出自身的利益訴求。高等教育經(jīng)費(fèi)投入不足依然是困擾我國高校發(fā)展的主要問題。從高校服務(wù)于社會(huì)、服務(wù)于經(jīng)濟(jì)的視角來看，高校取得的各項(xiàng)收入應(yīng)合理減免稅收。國家稅制改革著眼于整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)，其出臺(tái)的相關(guān)政策與作為特殊事業(yè)單位的高校未必完全匹配。在“營改增”試點(diǎn)初期，高校應(yīng)該發(fā)揮主觀能動(dòng)性，根據(jù)自身的特殊情況，通過主管部門加強(qiáng)與國家稅務(wù)部門的溝通，以期在稅率、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等方面針對(duì)高校做出更加合理的、細(xì)化的、操作性強(qiáng)的規(guī)定。

3.國家要針對(duì)高校出臺(tái)相關(guān)的細(xì)則，減輕高校稅負(fù)，支持教育事業(yè)。高校的科研活動(dòng)在原始性創(chuàng)新研究、科技開發(fā)以及科技成果轉(zhuǎn)化等方面，肩負(fù)著重大的歷史責(zé)任（楊柳，2007）。我國高校作為重要的科研機(jī)構(gòu)，很少能享受到稅收優(yōu)惠政策帶來的益處。高校在教育科研過程中產(chǎn)生的一部分涉稅收入也是為了彌補(bǔ)教育經(jīng)費(fèi)的不足，完全是為了教育事業(yè)的發(fā)展。國家在教育財(cái)政撥款不足的情況下，應(yīng)重視稅收杠桿的調(diào)節(jié)作用，間接增加教育經(jīng)費(fèi)來源，在營改增的試點(diǎn)階段，國家應(yīng)該出臺(tái)針對(duì)高校的相關(guān)細(xì)則，完善制度設(shè)計(jì)，使相關(guān)政策更加符合高校的實(shí)際，減輕高校稅負(fù)，支持教育事業(yè)。

（作者為財(cái)務(wù)部會(huì)計(jì)師）

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