馬立民，周明勇，劉翠英

（1.中國(guó)人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872；河北工業(yè)大學(xué) 人文與法律學(xué)院，天津 300401；2.中國(guó)人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872；3.昆明醫(yī)科大學(xué) 人文學(xué)院，云南 昆明 650500）

會(huì)計(jì)法律制度體系研究

馬立民1，周明勇2，劉翠英3

（1.中國(guó)人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872；河北工業(yè)大學(xué) 人文與法律學(xué)院，天津 300401；2.中國(guó)人民大學(xué) 法學(xué)院，北京 100872；3.昆明醫(yī)科大學(xué) 人文學(xué)院，云南 昆明 650500）

中國(guó)當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系存在許多不足。會(huì)計(jì)法律制度在經(jīng)濟(jì)法律制度體系中處于基礎(chǔ)地位，重構(gòu)中國(guó)特色企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系要注重經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)法和會(huì)計(jì)法等方面的理論基礎(chǔ)，堅(jiān)持社會(huì)整體利益和個(gè)體利益相協(xié)調(diào)的原則、利益均衡原則、要堅(jiān)持協(xié)同性原則、剛?cè)峒鏉?jì)的制度體系品格塑造的原則和充分發(fā)揮會(huì)計(jì)主體及會(huì)計(jì)職業(yè)人作用的原則。會(huì)計(jì)法擔(dān)負(fù)著平衡協(xié)調(diào)各種利益主體之間關(guān)系直至國(guó)際利益關(guān)系協(xié)調(diào)的重任。因此，復(fù)雜、長(zhǎng)期、廣泛、多元利益主體關(guān)系的協(xié)調(diào)必須加強(qiáng)立法，提高立法階位。

企業(yè)；會(huì)計(jì)；資本市場(chǎng)；法律體系

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度體系存在許多不足，主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：第一，作為會(huì)計(jì)法律制度體系龍頭法的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》條文表述過(guò)于抽象，缺乏對(duì)具體會(huì)計(jì)行為的規(guī)范作用，難以調(diào)整復(fù)雜的會(huì)計(jì)關(guān)系。第二，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范及其他相關(guān)規(guī)范性法律文件中缺少作為法律所應(yīng)該具備的責(zé)任追究條款，同時(shí)，上述專門會(huì)計(jì)規(guī)范性法律文件中的責(zé)任條款應(yīng)該與注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度和審計(jì)法律制度中有關(guān)責(zé)任條款相協(xié)調(diào)。第三，分布在公司法、證券法、稅法、金融法等規(guī)范性法律文件中的財(cái)會(huì)規(guī)范之間需要協(xié)調(diào)，這些規(guī)范也需要與專門會(huì)計(jì)法律制度的規(guī)定相協(xié)調(diào)。第四，在專門的會(huì)計(jì)法律制度中，技術(shù)性規(guī)范和“經(jīng)濟(jì)后果”型規(guī)范混合，“會(huì)計(jì)既有技術(shù)性的一面，也有社會(huì)性的一面，技術(shù)性的一面要求會(huì)計(jì)客觀、公允、中立地計(jì)量與反應(yīng)各種產(chǎn)權(quán)的價(jià)值及其收益；而社會(huì)性的一面則表明會(huì)計(jì)核算會(huì)影響不同產(chǎn)權(quán)主體的利益及其經(jīng)濟(jì)決策。”[1]應(yīng)對(duì)“經(jīng)濟(jì)后果”型規(guī)范或者包含價(jià)值因素的規(guī)范進(jìn)行提煉，分析這些條款和規(guī)定組成的會(huì)計(jì)法律體系的特點(diǎn)、原則、理念、價(jià)值，進(jìn)行制度化升級(jí)。第五，會(huì)計(jì)法律責(zé)任單一?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)法律責(zé)任類型主要是行政責(zé)任和刑事責(zé)任，民事責(zé)任和其他責(zé)任形式的規(guī)定很少。

綜上所述，應(yīng)該在現(xiàn)有企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系的基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟(jì)全球化，尤其是資本市場(chǎng)國(guó)際化發(fā)展的需要，根據(jù)中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要以及中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)法律體系構(gòu)建的要求，重構(gòu)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系。

一、中國(guó)特色企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系重構(gòu)的理論基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的這種基礎(chǔ)性功能使得會(huì)計(jì)行為在各個(gè)歷史階段都受到法律的關(guān)注，在市場(chǎng)和法治高度發(fā)達(dá)的現(xiàn)代社會(huì)，會(huì)計(jì)法律制度是經(jīng)濟(jì)法律制度的基礎(chǔ)法。因此，中國(guó)特色企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系重構(gòu)的理論基礎(chǔ)至少涉及到經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、經(jīng)濟(jì)法理論和會(huì)計(jì)法理論等三個(gè)方面。

（一）交易費(fèi)用理論

羅納德·科斯分別在1937年發(fā)表《企業(yè)的性質(zhì)》和1960年發(fā)表《社會(huì)成本問(wèn)題》兩篇文章，在這兩篇文章中，科斯闡述了市場(chǎng)與企業(yè)的關(guān)系，認(rèn)為“建立企業(yè)是有利可圖的主要原因似乎是利用價(jià)格機(jī)制是有成本的”[2]。科斯定理可以表述為：如果交易成本為零，則合法權(quán)利的交易與資源配置的效率無(wú)關(guān)；而如果交易成本為正時(shí)，不同權(quán)利的界定與調(diào)整會(huì)帶來(lái)不同的資源配置狀況和效率結(jié)果[3]。同時(shí)表明產(chǎn)權(quán)的界定是市場(chǎng)交易的必要前提。會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展和

變更的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志[4]。法制化的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息成為人們投資決策、政府微觀監(jiān)管和宏觀調(diào)控判斷所必須的依賴信息。

（二）經(jīng)濟(jì)法理論

重構(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系必須遵循經(jīng)濟(jì)法的社會(huì)責(zé)任本位和平衡協(xié)調(diào)的理論指導(dǎo)。法治化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)主體加強(qiáng)內(nèi)部管理、投資者決策、交易對(duì)象商業(yè)決策判斷、國(guó)家征稅、國(guó)家市場(chǎng)秩序維護(hù)和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的基礎(chǔ)，不同的會(huì)計(jì)政策選擇對(duì)將會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，“會(huì)計(jì)不再單純是事后描述經(jīng)濟(jì)交易的商業(yè)語(yǔ)言，相反，它設(shè)置了有關(guān)各方之間利益分配的框架”[5]。會(huì)計(jì)法應(yīng)該以提供真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息為使命，以整個(gè)社會(huì)利益最大化為價(jià)值目標(biāo)，平衡協(xié)調(diào)各類會(huì)計(jì)信息使用者之間的關(guān)系，體現(xiàn)“以協(xié)調(diào)社會(huì)整體利益和個(gè)體利益為立足點(diǎn)”[6]。

（三）會(huì)計(jì)法理論基礎(chǔ)

重構(gòu)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系應(yīng)該遵循統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度理論指導(dǎo)。會(huì)計(jì)的作用之一是維護(hù)產(chǎn)權(quán)。物權(quán)法界定產(chǎn)權(quán)歸屬，會(huì)計(jì)法實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)量的規(guī)定性的界定，如物權(quán)法（第二百二十三條債務(wù)人或者第三人有權(quán)處分的下列權(quán)利可以出質(zhì)：（六）應(yīng)收賬款）中關(guān)于應(yīng)收賬款質(zhì)押的規(guī)定，即以債權(quán)質(zhì)押，但債權(quán)必須通過(guò)會(huì)計(jì)制度下的應(yīng)收賬款的形式才能夠變成一種質(zhì)押物。會(huì)計(jì)作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，總是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度加以規(guī)范。本質(zhì)上，會(huì)計(jì)是一種人為的制度安排，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度是“制度”的組成部分，是會(huì)計(jì)行為的規(guī)則。按照規(guī)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，并把加工的信息傳遞到市場(chǎng)，力求使公開(kāi)的信息達(dá)到如實(shí)反映、相關(guān)和公允，則市場(chǎng)（主要指資本市場(chǎng)）才能有可能在公開(kāi)、公正、公平的基礎(chǔ)上競(jìng)爭(zhēng)[7]。會(huì)計(jì)法是最強(qiáng)的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度”，從近代至現(xiàn)代，作為一項(xiàng)統(tǒng)一、一致的會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度理論一直被納入到產(chǎn)權(quán)法律制度體系的基礎(chǔ)層面，它對(duì)公司經(jīng)濟(jì)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的治理作用，也都是基礎(chǔ)性的。“美國(guó)實(shí)行統(tǒng)一的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，卻無(wú)起基礎(chǔ)控制作用的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。美國(guó)產(chǎn)權(quán)法律制度體系的這一重大缺陷，是造成經(jīng)濟(jì)危機(jī)與會(huì)計(jì)欺詐事件頻頻發(fā)生的深層次原因。[8]”

二、中國(guó)特色企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系重構(gòu)的原則

第一，從會(huì)計(jì)法律體系理念上，堅(jiān)持社會(huì)整體利益和個(gè)體利益相協(xié)調(diào)的原則。中國(guó)立場(chǎng)，國(guó)際視野的理念。在經(jīng)濟(jì)全球化不斷深入發(fā)展的情勢(shì)下，會(huì)計(jì)法律制度為了充分發(fā)揮其利益協(xié)調(diào)的功能，其體系構(gòu)建必須滿足化解“社會(huì)整體利益和個(gè)體利益的矛盾”的要求[9]。立足中國(guó)國(guó)情，兼顧體系的一致性或統(tǒng)一性及分類，如需要兼顧不同規(guī)模企業(yè)或經(jīng)濟(jì)主體的分類；兼顧科技型與非科技型分類；兼顧各行業(yè)特點(diǎn)，等等。堅(jiān)持國(guó)際視野，本著開(kāi)放理念，認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)全球化現(xiàn)實(shí)，尤其是資本市場(chǎng)國(guó)際化的現(xiàn)實(shí)，實(shí)現(xiàn)中國(guó)會(huì)計(jì)法律制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接，尤其要正確區(qū)分并辯證處理好“一致、趨同、協(xié)調(diào)”三者之間的關(guān)系[10]。要盡快達(dá)成明確共識(shí)，“在資本市場(chǎng)日趨全球化的發(fā)展進(jìn)程中，國(guó)際投資者將不再容忍多套不同的會(huì)計(jì)游戲規(guī)則，具有“本國(guó)特色”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其生存空間將日益狹小，過(guò)分強(qiáng)調(diào)“本國(guó)特色”有可能被國(guó)際資本市場(chǎng)拒之門外?！盵11]最終實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)法律制度體系的協(xié)調(diào)以及其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，進(jìn)而最終實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)各方各層利益的協(xié)調(diào)及與國(guó)際整體利益的協(xié)調(diào)。

第二，從立法目的角度，堅(jiān)持利益均衡原則。利益均衡原則是指會(huì)計(jì)行為應(yīng)當(dāng)兼顧各利害關(guān)系主體的利益。[12]76利益均衡是法律的基本功能，作為經(jīng)濟(jì)法體系內(nèi)的會(huì)計(jì)法律制度，更要突現(xiàn)這項(xiàng)作用。這一原則從會(huì)計(jì)法律規(guī)范的設(shè)計(jì)上，能夠使各利益相關(guān)者得到兼顧。利益均衡原則與利益兼顧原則的區(qū)別，前者是目標(biāo)，后者是手段，兼顧的目的是均衡；前者具體，后者寬泛，均衡充分表達(dá)了量的規(guī)定性，而兼顧缺乏量的表達(dá)。利益均衡是會(huì)計(jì)法律制度設(shè)計(jì)中的理想目標(biāo)，這是當(dāng)今經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展現(xiàn)實(shí)要求在會(huì)計(jì)立法上的體現(xiàn)，更是包括會(huì)計(jì)法在內(nèi)的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)法所追求的價(jià)值目標(biāo)的體現(xiàn)。

第三，會(huì)計(jì)法體系與其他經(jīng)濟(jì)法律制度之間的關(guān)系視角看，要堅(jiān)持協(xié)同性原則。[12]74會(huì)計(jì)法是經(jīng)濟(jì)法體系中的基礎(chǔ)法，其基礎(chǔ)性特點(diǎn)更多的表現(xiàn)為會(huì)計(jì)法是其他經(jīng)濟(jì)法律制度價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的手段或者工具，如與稅法（國(guó)家）、公司法（公司）、證券法（投資人）、破產(chǎn)法（債權(quán)人）的具體關(guān)系中，制度設(shè)計(jì)和體系安排必須考慮會(huì)計(jì)法的工具性而最終服務(wù)于上述相關(guān)法的目的。但是，同為經(jīng)濟(jì)法律制度體系的一部分，都要以經(jīng)濟(jì)法的社會(huì)本位和社會(huì)整體利益的實(shí)現(xiàn)為依歸。稅法通過(guò)國(guó)家財(cái)政的實(shí)現(xiàn)而達(dá)到追去社會(huì)整體利益的目的；公司法通過(guò)公司利益的維護(hù)而實(shí)現(xiàn)公司、股東和債權(quán)人三者利益的保護(hù)，最終實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)整體利益的關(guān)注；證券法通過(guò)對(duì)公司股東的保護(hù)而實(shí)現(xiàn)對(duì)潛在股東（投資人）的保護(hù)進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)整體利益的保護(hù)；破產(chǎn)法通過(guò)對(duì)債權(quán)人的保護(hù)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整而實(shí)現(xiàn)對(duì)全社會(huì)利益相關(guān)者的關(guān)懷。正是由于以上法律追求的社會(huì)整體利益，作為經(jīng)濟(jì)主體“私人日記”的會(huì)計(jì)行為才不得不按照稅法的要求進(jìn)行調(diào)整，滿足國(guó)家征稅的需要；經(jīng)濟(jì)主體按照公司法的要求進(jìn)行財(cái)務(wù)信息披露及接受強(qiáng)制審計(jì)，滿足保護(hù)債權(quán)人和股東參與公司治理的需要；經(jīng)濟(jì)主體按照證券法的要求實(shí)施會(huì)計(jì)信息披露，滿足非控制公司股東及潛在股東投資的需要；經(jīng)濟(jì)主體按照破產(chǎn)法的要求調(diào)整會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則和相關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇，滿足債權(quán)人利益保護(hù)的要求。

第四，從法制化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的視角看，要堅(jiān)持剛?cè)峒鏉?jì)的制度體系品格塑造的原則。立足于對(duì)不確定事項(xiàng)處理和情勢(shì)多變情形應(yīng)對(duì)。從剛性的技術(shù)性規(guī)范、嚴(yán)格操作規(guī)程等方面到會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則中的主觀性遵從、會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)及其變更、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正等。理性是法律的基本性格，法律這種社會(huì)控制路徑更多地以客觀外在的方式發(fā)揮其作用，但是，為了真實(shí)完整地反映廣泛巨量且瞬息萬(wàn)變的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)法律不得不包容任意性主觀判斷的存在，給會(huì)計(jì)主體留有更大的自由裁量權(quán)。會(huì)計(jì)法的剛?cè)峒鏉?jì)特性使其能夠深入社會(huì)經(jīng)濟(jì)機(jī)體的每個(gè)角落和各個(gè)層面發(fā)揮其規(guī)范會(huì)計(jì)行為和調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的作用。彈性和包容是會(huì)計(jì)法成為基礎(chǔ)性經(jīng)濟(jì)法律制度的原因。尤其是在知識(shí)經(jīng)濟(jì)和信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)代，會(huì)計(jì)法律制度這種品格是其能夠應(yīng)對(duì)和滿足經(jīng)濟(jì)對(duì)法律新需要，會(huì)計(jì)法也許能夠成為經(jīng)濟(jì)法體系這個(gè)上層建筑滿足新興經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)變革需要的核心力量。

第五，從會(huì)計(jì)法律制度實(shí)施的視角看，要堅(jiān)持充分發(fā)揮會(huì)計(jì)主體及會(huì)計(jì)職業(yè)人作用的原則。各種會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息原本都屬于會(huì)計(jì)主體的“私人日記”，由于交易需要和社會(huì)化發(fā)展，交易本能所要求的誠(chéng)實(shí)信用原則要求會(huì)計(jì)主體“私人日記”必須披露，社會(huì)化要求其必須走出私人隱私范圍，但無(wú)論如何，其本能是沒(méi)有外露的動(dòng)機(jī)，如果有，也一定是利益誘導(dǎo)性的，必須按照這個(gè)現(xiàn)實(shí)開(kāi)展外在干預(yù)和義務(wù)設(shè)定。會(huì)計(jì)的發(fā)展必須緊隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，尤其是在資本市場(chǎng)領(lǐng)域中更是如此。因此，作為反映經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的上層建筑之一部分的會(huì)計(jì)法律制度必須適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)變化并能動(dòng)促進(jìn)其變化，進(jìn)而促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展，即經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而不是相反。因此，為了緊跟一日千里的經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，會(huì)計(jì)法律制度體系除了維持法律本身的穩(wěn)定性之外，一定具有適應(yīng)性品格，這種品格除了在制度方面具有剛?cè)峒鏉?jì)的品格外，更多的要依靠會(huì)計(jì)職業(yè)人的努力，因此，在會(huì)計(jì)法律制度體系設(shè)計(jì)中，必須對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)人進(jìn)行授權(quán)性規(guī)定和相應(yīng)的約束。采取以人為本，采取自律與他律相結(jié)合，采取彈性管理，發(fā)揮會(huì)計(jì)職業(yè)人的創(chuàng)新力。實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法律與會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)有機(jī)銜接。加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)立法，包括審計(jì)法律制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師立法、會(huì)計(jì)工作人員權(quán)利義務(wù)的規(guī)定、會(huì)計(jì)職業(yè)自律立法等。

三、中國(guó)特色企業(yè)會(huì)計(jì)法律制度體系重構(gòu)展望

會(huì)計(jì)制度的外延：《會(huì)計(jì)法》《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)制度解釋；稅務(wù)總局、各金融監(jiān)管部門及其他部門有關(guān)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性文件；證券交易所發(fā)布的上市公司會(huì)計(jì)制度；《公司法》《證券法》等包含會(huì)計(jì)法律制度；《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《審計(jì)法》《審計(jì)準(zhǔn)則》；《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及金融等特殊行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從最廣泛的外延上研究會(huì)計(jì)制度，目的在于揭示會(huì)計(jì)制度的“經(jīng)濟(jì)后果”，即會(huì)計(jì)制度所包含價(jià)值因素，在遵循會(huì)計(jì)制度的技術(shù)性特點(diǎn)的同時(shí)，提升會(huì)計(jì)制度建設(shè)中法律制度化，加強(qiáng)會(huì)計(jì)立法工作；同時(shí)，研究國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接，研究統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其是資本市場(chǎng)發(fā)展的重要作用。企業(yè)會(huì)計(jì)制度的外延不包括事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、行政單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度等。會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程中，有管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之分，本論文研究以企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度為研究對(duì)象?，F(xiàn)行國(guó)內(nèi)立法主要體現(xiàn)為《會(huì)計(jì)法》《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》及《公司法》《證券法》等中包含的會(huì)計(jì)規(guī)定；屬于部門規(guī)章性質(zhì)的《企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》等。形式上，會(huì)計(jì)法律制度更多的體現(xiàn)為國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)的干預(yù)，但實(shí)質(zhì)上，體現(xiàn)為會(huì)計(jì)法律制度對(duì)包括國(guó)家、會(huì)計(jì)主體本身以及其他利益相關(guān)者在內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)信息使用者之間的利益協(xié)調(diào)和平衡，會(huì)計(jì)行為的外部性及其體現(xiàn)出的“經(jīng)濟(jì)后果”或者價(jià)值因素要求其必須法律化，但會(huì)計(jì)的技術(shù)性和會(huì)計(jì)適應(yīng)日益變化的經(jīng)濟(jì)發(fā)展所需要的不斷創(chuàng)新和應(yīng)對(duì)策略要求保留會(huì)計(jì)職業(yè)人員的職業(yè)判斷空間，這會(huì)與會(huì)計(jì)行法律化相沖突。會(huì)計(jì)法律制度的外延要小于會(huì)計(jì)制度，這一范圍的研究目的在于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)制度的法律化，尤其是會(huì)計(jì)法律體系的構(gòu)建。

會(huì)計(jì)法把會(huì)計(jì)從內(nèi)部分配功能、為管理者和投資者的監(jiān)督職能、為廣大投資者及其他利益相關(guān)者交易的展示功能（資信評(píng)估機(jī)構(gòu)），是一個(gè)從內(nèi)部到特殊外部到不特定多數(shù)的外部的過(guò)程，是一個(gè)追求社會(huì)責(zé)任的過(guò)程。會(huì)計(jì)法擔(dān)負(fù)著平衡協(xié)調(diào)各種利益主體之間關(guān)系直至國(guó)際利益關(guān)系協(xié)調(diào)的重任。因此，復(fù)雜、長(zhǎng)期、廣泛、多元利益主體關(guān)系的協(xié)調(diào)必須加強(qiáng)立法，提高立法階位。

第一，制定會(huì)計(jì)法典，把現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》和《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的一部分重構(gòu)為會(huì)計(jì)法典總則，把公司法、證券法、稅法等中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定、行政法規(guī)性的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告制度、部門規(guī)章性的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等提煉為分則。

第二，國(guó)務(wù)院制定《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)施細(xì)則》，對(duì)會(huì)計(jì)法典中關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化；把現(xiàn)行具體準(zhǔn)則及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋提升為部門規(guī)章性質(zhì)的立法。

第三，加強(qiáng)《公司法》《證券法》《稅法》以及《刑法》等之中的會(huì)計(jì)立法及會(huì)計(jì)法與上述法律之間的銜接。

第四，構(gòu)建國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)法與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的機(jī)制的法律化，即可列入《會(huì)計(jì)法典》分則，也可單獨(dú)制定行政法規(guī)或者至少為部門規(guī)章。

第五，會(huì)計(jì)制度法律化的重要目的之一是設(shè)定法律責(zé)任，加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作人員、會(huì)計(jì)主體、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)監(jiān)管部門的法律責(zé)任，即會(huì)計(jì)法律責(zé)任體系重構(gòu)，提升民事責(zé)任部分；構(gòu)建系統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)聲譽(yù)評(píng)定和顯示機(jī)制、會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信用評(píng)價(jià)機(jī)制，把上述人員和會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督、報(bào)告和鑒證行為與聲譽(yù)和信用的增減相結(jié)合，并實(shí)現(xiàn)上述問(wèn)題的法律制度化，把聲譽(yù)增減和信用增減作為一種法律責(zé)任形式并圍繞這種法律責(zé)任形式的特點(diǎn)構(gòu)建相應(yīng)的糾責(zé)法律機(jī)制。聲譽(yù)是一個(gè)利益關(guān)系，對(duì)于會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)主體而言要經(jīng)營(yíng)管理，而監(jiān)管部門要監(jiān)管，他們之間形成一個(gè)新型經(jīng)濟(jì)責(zé)任制。

[1]宋智勇.會(huì)計(jì)模式：產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)機(jī)制及其轉(zhuǎn)型[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2013（4）：58-63.

[2][美]奧立佛.E.威廉姆森、西德尼.G.溫特.企業(yè)的性質(zhì)[M].姚海鑫，邢源源，譯.北京：商務(wù)印書(shū)館，2011：25.

[3]胡慶龍.羅納德.哈里.科斯—心制度經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人[M].北京：人民郵電出版社，2009（1）：62.

[4]伍中信.產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)與財(cái)權(quán)流研究[M].成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012（1）：2.

[5]劉燕.重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)法在經(jīng)濟(jì)法律體系中的地位[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005（7）：40.

[6]劉文華，王長(zhǎng)河.經(jīng)濟(jì)法的本質(zhì)：協(xié)調(diào)主義及其經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)[J].法學(xué)雜志，2000（3）：7.

[7]葛家澍.制度市場(chǎng)企業(yè)會(huì)計(jì)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008：21.

[8]郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)制度全球性變革研究[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013（6）：77.

[9]劉文華.經(jīng)濟(jì)法理論在求實(shí)創(chuàng)新中行進(jìn)[J].商丘師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（7）：43.

[10]郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)制度全球性變革研究[J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013（6）：87.

[11]黃世忠，李忠林，邵藍(lán)蘭.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革:回顧與展望[J].會(huì)計(jì)研究，2002（6）：10.

[12]劉燕.會(huì)計(jì)法[M].北京：北京大學(xué)出版社2009：76.

【責(zé)任編輯 王鳳娥】

D912.29

A

1674-5450（2014）05-0048-03

2014-04-18

河北省法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)與應(yīng)用機(jī)制研究項(xiàng)目（JRS-2011-3050）

馬立民，男，河北遷安人，河北工業(yè)大學(xué)副教授，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)博士研究生；周明勇，男，湖南汨羅人，中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)博士，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師；劉翠英，女，四川內(nèi)江人，昆明醫(yī)科大學(xué)副教授。