陳瑞生

(廣西職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣西 南寧 530000)

我國財政部門于2006年發(fā)布了新會計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日正式實施。新會計準(zhǔn)則的實施對我國企業(yè)利潤操縱提出了新的要求，在新會計準(zhǔn)則的影響下，我國資本市場的國際競爭力得以提升。新會計準(zhǔn)則在傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改良與完善，這一系列改變給企業(yè)會計工作帶來革新。接下來，筆者將從利潤的角度來探討新會計準(zhǔn)則給企業(yè)會計工作帶來的影響。

新會計準(zhǔn)則的實施，導(dǎo)致企業(yè)會計工作中的資產(chǎn)減值、資產(chǎn)計量、債務(wù)重組、證券投資收益以及合并報表等工作發(fā)生了許多改變。在新會計準(zhǔn)則的管理下，企業(yè)會計行為變得更加規(guī)范，有效提升會計信息質(zhì)量，減少了企業(yè)利潤操縱空間，使投資、政府等利益相關(guān)者能清楚地了解會計信息的實時動態(tài)。隨著會計信息透明化發(fā)展，社會公眾利益得到了保障。而且，相較于傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則一邊縮減企業(yè)利潤操縱的空間范圍，一邊為企業(yè)利潤操縱拓展了新的空間。如何在利潤操縱空間縮小的同時，經(jīng)受住市場的考驗，同時把握機(jī)會，充分利用新會計準(zhǔn)則開辟的操縱空間實現(xiàn)發(fā)展，是目前企業(yè)會計工作的重點(diǎn)內(nèi)容。為此，筆者對新會計準(zhǔn)則視野下的企業(yè)利潤操縱進(jìn)行了研究，針對新會計準(zhǔn)則的系列影響，提出應(yīng)對措施，供廣大企業(yè)參考借鑒。

一、新會計準(zhǔn)則視野下的企業(yè)利潤操縱

1.企業(yè)利潤操縱行為受到約束

在新會計準(zhǔn)則中，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)會計工作在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額之后，不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回，這意味著，企業(yè)無法通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與沖回手段實現(xiàn)利潤操縱。由于新準(zhǔn)則規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可再沖回，一些通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對利潤進(jìn)行大改變的企業(yè)或許會在2006年內(nèi)完成回沖工作。因為一旦新會計準(zhǔn)則正式實施后，這部分暗藏的利潤將會被掩埋。而這些企業(yè)的回沖行為，將會在短時期內(nèi)對企業(yè)利潤造成極大的影響。

2.開辟了新的企業(yè)利潤操縱空間

新會計準(zhǔn)則剔除了傳統(tǒng)的“后進(jìn)先出法”，這一變化致使生產(chǎn)周期較長，發(fā)出存貨長期遵循“后進(jìn)先出”原則給集團(tuán)企業(yè)利潤操縱帶來極大影響。一般情況下，生產(chǎn)周期越長的企業(yè)，存貨會越多，存貨周轉(zhuǎn)率較低，倘若改用“后進(jìn)先出法”對發(fā)出存貨進(jìn)行計價，該企業(yè)毛利率與利潤將會在短期內(nèi)呈現(xiàn)出異常波動。雖然，在新會計準(zhǔn)則的影響下，存貨、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及合并報表等相關(guān)企業(yè)會計工作發(fā)生了天翻地覆的改變，企業(yè)的正常運(yùn)行也受到了一定程度的影響，新會計準(zhǔn)則的應(yīng)用導(dǎo)致企業(yè)利潤操縱行為受到了約束，但與此同時我們也不得不承認(rèn)，在新準(zhǔn)則的應(yīng)用與公允價值計量屬性的介入下，我國會計工作行為變得更加規(guī)范，也更貼近業(yè)務(wù)本身的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，這意味著，企業(yè)利潤操縱迎來了更大的發(fā)展空間。

3.債務(wù)重組的改變

新會計準(zhǔn)則明文規(guī)定了會產(chǎn)生損益的幾種債務(wù)重組模式:第一，債務(wù)人需將充足債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金的出入，記為債務(wù)重組利得并計入當(dāng)期損益;第二，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式償還債務(wù)時，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值和專訪非現(xiàn)金資產(chǎn)通過公允價值計量處理，確定差額后記為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益;第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，重組債務(wù)的前后入賬價值之間存在差額，均可產(chǎn)生損益。目前我國債務(wù)重組法與美國現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定基本一致。

對身為債務(wù)人的企業(yè)來說，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則表明，一旦債權(quán)人做出妥協(xié)，企業(yè)獲得的債務(wù)重組利益會直接被計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表中。而這一模式對物理償還債務(wù)的企業(yè)來說，當(dāng)債務(wù)全額或部分豁免時，他們基本上就沒有任何經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，能夠獲得重生。這種情況有利于提升企業(yè)的每股收益，由此可以推斷，在新準(zhǔn)則中債務(wù)重組規(guī)定的影響下，多數(shù)企業(yè)將從債務(wù)重組的過程中，獲取巨大利益。

4.拓展合并報表范圍

新會計準(zhǔn)則中新合并報表準(zhǔn)則明確提出，一切隸屬于母公司旗下的子公司，均要被列入合并報表的范圍內(nèi)，衡量標(biāo)準(zhǔn)不再以股權(quán)比例為主。在這種強(qiáng)調(diào)實事過于形式原則的監(jiān)督下，一些母公司再也無法通過分化出多個子公司，人為操控持股比例，將營業(yè)額低的業(yè)務(wù)從合并范圍內(nèi)摘除的方式，改善企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)績。

合并報表基本理論的側(cè)重點(diǎn)從母公司理論轉(zhuǎn)化為實體理論，也就是說，合并報表范圍的確定更強(qiáng)調(diào)實質(zhì)性控制。所以，那些所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，若想實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展就必須被納入合并范圍內(nèi)，而此時，母公司也有義務(wù)與責(zé)任來承擔(dān)子公司的所有負(fù)債。與此同時，部分隱性或顯性債務(wù)將會浮出水面，給企業(yè)集團(tuán)合并報表利潤帶來巨大的沖擊。這一準(zhǔn)則的革新，充分體現(xiàn)出實質(zhì)性會計原則。該準(zhǔn)則的實施，徹底杜絕母公司利用和部分特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易的方式，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。

二、企業(yè)利潤操縱管理的應(yīng)對措施

1.積極建設(shè)企業(yè)會計準(zhǔn)則

我國經(jīng)濟(jì)目前已進(jìn)入高速發(fā)展的階段，對會計信息的要求也越來越多元化。各種復(fù)雜繁瑣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都將通過會計信息，真實、準(zhǔn)確地得以體現(xiàn)。自我國加入WTO以來，全球經(jīng)濟(jì)一體化日趨成熟，而會計準(zhǔn)則朝著國際化趨勢發(fā)展的需求也是日益加劇。在此背景下，新會計準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。新會計準(zhǔn)則的發(fā)布充分彰顯出我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，新會計準(zhǔn)則參考借鑒了許多國際準(zhǔn)則，同時充分結(jié)合我國基本國情，選用了與其基本一致的原則與處理手段。

制定會計準(zhǔn)則的初衷是為規(guī)范企業(yè)會計行為，使企業(yè)會計信息更加真實可靠，在一個健全的會計準(zhǔn)則監(jiān)督下，企業(yè)的會計操縱行為將會受到一定的約束與管理。

會計準(zhǔn)則不但會使計信息的確認(rèn)、計量、記錄以及報告行為變得更加接近國際慣例，同時也對會計信息的質(zhì)量提出了更高的要求。不過，考慮到現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境與會計環(huán)境的復(fù)雜性，各個時期會計準(zhǔn)則所面臨的考驗也是不一樣的。因此，會計準(zhǔn)則的建設(shè)并不是一步到位的，而是一個漫長的、循序漸進(jìn)、不斷改良與完善的過程。這一點(diǎn)對于我國目前發(fā)布與實施的新會計準(zhǔn)則也完全適用，雖然新會計準(zhǔn)則在很多方面對企業(yè)的會計行為提出了嚴(yán)格的規(guī)定，對其利潤操縱行為予以約束，但也在另一方面為企業(yè)的利潤操縱行為留下了充足的發(fā)展空間。照此情況來看，新會計準(zhǔn)則絕對不是永久性的，而是要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及會計環(huán)境變化，不斷做出調(diào)整與改良，深入落實會計準(zhǔn)則的建設(shè)工作。

2.提升企業(yè)內(nèi)部會計人員的綜合素質(zhì)

除了需要深入落實會計準(zhǔn)則的建設(shè)工作，提升對企業(yè)利潤操縱行為的管理與約束力度也是必要的。除了要為企業(yè)會計行為的規(guī)范提供科學(xué)依據(jù)，還要通過增強(qiáng)對企業(yè)內(nèi)部會計工作人員的監(jiān)管力度，實現(xiàn)對整個行業(yè)行為的約束與管理。從某種層面上來看，會計準(zhǔn)則需要通過執(zhí)行來實現(xiàn)效果，發(fā)揮價值。而企業(yè)內(nèi)的會計人員顯然就是會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者，因此，企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)將會直接決定會計準(zhǔn)則的落實情況。

企業(yè)的內(nèi)部會計監(jiān)督工作，主要通過會計人員對企業(yè)的會計工作與會計資料進(jìn)行分析，向企業(yè)反饋現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)活動的進(jìn)行情況。會計人員的綜合素質(zhì)主要包括專業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)，會計人員的專業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)在會計監(jiān)督過程中起到了至關(guān)重要的作用。改革開放三十多年來，我國會計人員隊伍日益壯大，綜合素養(yǎng)較從前得到了極大的提升。不過，和目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計工作的要求相比，我國企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)還有很大的上升空間;另一方面，由于部分會計人員的監(jiān)督意識比較薄弱，缺乏法制觀念，業(yè)務(wù)水平低，無法為企業(yè)創(chuàng)造效益。所以，加強(qiáng)對企業(yè)會計人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)很有必要。在錄用企業(yè)會計人員時，務(wù)必提高錄用標(biāo)準(zhǔn)，員工入職后，定期舉辦培訓(xùn)，培養(yǎng)高素質(zhì)的企業(yè)會計人才。只有嚴(yán)格執(zhí)行錄用標(biāo)準(zhǔn)，利用在職培訓(xùn)提升企業(yè)會計人員的綜合素質(zhì)，才能確保企業(yè)會計人員能夠切實履行職責(zé)，規(guī)范行使會計操作，高質(zhì)高效地完成分配業(yè)務(wù)。

3.提高企業(yè)外部會計監(jiān)管力度

會計準(zhǔn)則的剩余選擇權(quán)是一種客觀存在，主要被用于傳遞公司經(jīng)營業(yè)績的信息?？偟膩碚f，管理層可以利用該職權(quán)信息占有的優(yōu)勢，選擇適合該公司經(jīng)濟(jì)形勢的會計方式?？紤]到剩余選擇權(quán)的存在，只依靠會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計人員素質(zhì)的提高并不能完全實現(xiàn)對企業(yè)利潤操縱行為的約束，這主要是因為利潤操縱行為與管理層決策有關(guān)。如此一來，除了要深入落實會計準(zhǔn)則建設(shè)，加強(qiáng)對企業(yè)會計人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，強(qiáng)化會計工作的外部監(jiān)管力度也是不可或缺的，也就是說，需要借助政府部門與社會的監(jiān)管力量。

加大政府部門監(jiān)管力度，首先要明確各政府部門在企業(yè)會計監(jiān)管中的具體職權(quán)，促進(jìn)各監(jiān)管部門的交流與溝通，強(qiáng)調(diào)各部門工作的協(xié)調(diào)性，避免出現(xiàn)監(jiān)管漏洞。社會監(jiān)管更側(cè)重于中介性質(zhì)的監(jiān)管部門，主要指的是會計師事務(wù)所和注冊會計師接受委任，站在第三方的角度對委任單位進(jìn)行審計監(jiān)管。為確保會計師事務(wù)所與注冊會計師審計監(jiān)管工作真實可靠，務(wù)必要加強(qiáng)對注冊會計師專業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)，對目前會計師事務(wù)所與注冊會計師的管理模式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，進(jìn)一步增強(qiáng)會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨(dú)立性，強(qiáng)化社會監(jiān)管力度。

三、結(jié)束語

如何迎接挑戰(zhàn)把握機(jī)遇是新時期企業(yè)會計工作需要探討的重點(diǎn)課題。新會計準(zhǔn)則的實施對規(guī)范會計工作秩序與會計行為，優(yōu)化會計信息質(zhì)量，減少企業(yè)利潤操縱空間有著積極良好的促進(jìn)作用。在新會計準(zhǔn)則的影響下，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者能夠更清楚、更及時地了解會計的真實信息，為社會公共利益提供了保障。

雖然新會計準(zhǔn)則的實施對企業(yè)利潤操縱行為提出了更加嚴(yán)格的要求，使企業(yè)利潤操縱的原有空間受到了局限，但是，新會計準(zhǔn)則為企業(yè)利潤操縱拓展了新的空間。積極落實會計準(zhǔn)則的建設(shè)工作，注重對企業(yè)會計人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，增強(qiáng)企業(yè)外部會計監(jiān)管力度，提升對企業(yè)利潤操縱行為的管理，是促進(jìn)企業(yè)會計行為規(guī)范化，推動企業(yè)會計工作順利開展的有效途徑。

［1］ 翟勝寶.新會計準(zhǔn)則下上市公司會計政策選擇研究［D］.大連:東北財經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2010.

［2］ 羅楠.公允價值會計信息的契約有用性研究［D］.重慶:重慶大學(xué)博士學(xué)位論文，2013.

［3］ 呂霞.我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則國際趨同效果研究［D］.成都:西南財經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2012.

［4］ 陳艷，孔晨，于洪鑒.行為人的舞弊心理及舞弊傾向的實證研究［J］.財經(jīng)問題研究，2014，(9).