中共福建省委黨校

邱泰如

論房產(chǎn)稅的公平、效率及政策

中共福建省委黨校

邱泰如

要客觀全面地分析我國(guó)房產(chǎn)稅在實(shí)現(xiàn)公平和效率方面的效應(yīng)。為了使房產(chǎn)稅體現(xiàn)公平、效率原則，需要處理好土地出讓金與房產(chǎn)稅的關(guān)系，合理選擇征稅方式，調(diào)整涉及房地產(chǎn)的稅收結(jié)構(gòu)，合理確定房產(chǎn)稅征收范圍、減免優(yōu)惠和計(jì)稅依據(jù)，搞好房產(chǎn)評(píng)估，并優(yōu)化房產(chǎn)稅稅率。

房產(chǎn)稅；公平；效率；效應(yīng)；政策

我國(guó)房產(chǎn)稅的改革涉及千家萬(wàn)戶的切身利益，應(yīng)堅(jiān)持房產(chǎn)稅法治原則，在廣泛征求民意和充分論證的基礎(chǔ)上制定和完善房產(chǎn)稅政策。本文分析我國(guó)房產(chǎn)稅在實(shí)現(xiàn)公平和效率方面的效應(yīng)，并探討體現(xiàn)公平、效率原則的房產(chǎn)稅政策。

一、房產(chǎn)稅公平、效率效應(yīng)的分析

我國(guó)房產(chǎn)稅要體現(xiàn)公平、效率原則，為此首先必須客觀全面地分析房產(chǎn)稅在實(shí)現(xiàn)公平、效率方面的效應(yīng)。

(一)房產(chǎn)稅公平效應(yīng)的分析。

1.房產(chǎn)稅的公平原則。稅收的公平從廣義上講包括經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，從狹義上說(shuō)就是社會(huì)公平。我們認(rèn)為，稅收的社會(huì)公平是指：根據(jù)納稅人的支付能力、福利水平和受益原則，公平地分配稅負(fù)，并使納稅人稅后可支配收入差距控制在社會(huì)可接受的范圍內(nèi)，首先應(yīng)能保證納稅人基本的生活需要。稅收公平有橫向公平和縱向公平，涉及納稅能力原則和受益原則。對(duì)于稅收的橫向公平，國(guó)外一部分學(xué)者關(guān)注的是稅收政策結(jié)果(獲得效用和社會(huì)福利最大化或幸福增進(jìn))，庇古、約翰森、邁耶、費(fèi)爾德斯、Frank、Jung qvist,Lhlig、Mankiw等就持這種觀點(diǎn)；另一部分學(xué)者(如埃奇沃思、西蒙斯、馬斯格雷夫、薩繆爾森、斯蒂格里茨、布坎南等)則注重實(shí)現(xiàn)稅收政策結(jié)果所采用的手段。應(yīng)該說(shuō)稅收橫向公平是結(jié)果公平和手段公平的結(jié)合。稅收橫向公平是指支付能力、效用和福利水平相同的人同等納稅，或根據(jù)納稅人所獲得相同的公共產(chǎn)品利益而繳納同等稅收。①邱泰如：《稅收的效率和公平原則的理論與稅收完善》，載于《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)探討》2008年第12期，第41頁(yè)。實(shí)現(xiàn)稅收橫向公平會(huì)受到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不充分、信息和能力顯示不完全的制約，且獲得相同收入的納稅人的個(gè)人偏好、所得來(lái)源、能力、人力資本投入、付出的代價(jià)等是有差別的。

衡量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)有客觀說(shuō)和主觀說(shuō)。客觀說(shuō)的標(biāo)準(zhǔn)有所得、支出和財(cái)富標(biāo)準(zhǔn)。此外，米爾利斯認(rèn)為，個(gè)體的智商、學(xué)歷、年齡等指標(biāo)也可作為收入能力的替代。納稅能力的主觀說(shuō)涉及功利主義、納什、羅爾斯、阿特金森、平等主義、概率平等主義等社會(huì)福利函數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。主觀說(shuō)強(qiáng)調(diào)納稅人在納稅后的邊際效用相同或主觀幸福的增進(jìn)。

房產(chǎn)稅的公平原則包括納稅能力原則和受益原則。首先，其納稅能力原則是指根據(jù)納稅人的支付能力承擔(dān)房產(chǎn)稅稅負(fù)，首先應(yīng)能保證納稅人基本生活需要。其次，對(duì)于財(cái)產(chǎn)稅的受益原則，一部分國(guó)外學(xué)者認(rèn)為，政府提供的公共產(chǎn)品既保護(hù)了私人財(cái)產(chǎn)安全，又使私人財(cái)產(chǎn)得到增值，因而私人財(cái)產(chǎn)擁有者應(yīng)根據(jù)獲得這些公共產(chǎn)品利益的大小而繳納相應(yīng)財(cái)產(chǎn)稅。不過(guò)，稅收的受益原則一般適用于那些受益邊界較為清晰和具有一定的消費(fèi)競(jìng)爭(zhēng)性的準(zhǔn)公共產(chǎn)品。根據(jù)受益原則征收的不動(dòng)產(chǎn)稅會(huì)受到有關(guān)因素的制約，比如：某些地方公共產(chǎn)品對(duì)窮人比對(duì)富人更為需要，倘按受益原則就會(huì)使窮人比富人多繳納相應(yīng)的不動(dòng)產(chǎn)稅，而窮人納稅能力卻很有限；斯蒂格里茨等曾指出，至少在美國(guó)，在教育和社區(qū)提供的其他服務(wù)中具有很大的再分配因素；蒂布特假設(shè)社區(qū)提供的公共產(chǎn)品在各社區(qū)間沒(méi)有外溢性，而現(xiàn)實(shí)中地方行政轄區(qū)的公共產(chǎn)品受益范圍不可能是全封閉的；即使不動(dòng)產(chǎn)稅收入按受益原則使用，也可能存在與不動(dòng)產(chǎn)稅收入用途相同的有關(guān)地方稅費(fèi)重復(fù)繳付。

2.房產(chǎn)稅社會(huì)公平效應(yīng)的分析。業(yè)主擁有房產(chǎn)的檔次和數(shù)量在一定條件下和不同程度上反映了業(yè)主的收入和財(cái)富水平，且業(yè)主的財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)能力和現(xiàn)金流量與擁有房產(chǎn)的出租出售密不可分。從這一方面看，對(duì)投機(jī)性投資房產(chǎn)和家庭人均占有過(guò)大面積的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，并把其稅收收入用于保障房建設(shè)和關(guān)系民生的地方公共產(chǎn)品，可在一定條件下和不同程度上反映稅收的公平原則(納稅能力原則和受益原則)，也能適度調(diào)節(jié)財(cái)富分配。

然而也應(yīng)看到，從對(duì)不動(dòng)產(chǎn)保有稅限制動(dòng)機(jī)的研究角度，布倫南、安德森、菲歇爾等曾指出不動(dòng)產(chǎn)保有稅在公平方面的缺陷。世界銀行聘請(qǐng)的國(guó)際財(cái)稅專家Boy Babl在中國(guó)高級(jí)官員財(cái)政政策研討會(huì)上曾指出，“財(cái)產(chǎn)稅是一種不受歡迎的稅，第一，財(cái)產(chǎn)的作價(jià)僅是猜測(cè)，不是它的實(shí)際價(jià)值。第二，財(cái)產(chǎn)的價(jià)值沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，卻要納稅”。*方曉丘等主編：《財(cái)政改革與國(guó)外經(jīng)驗(yàn)借鑒》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1990年版，第330頁(yè)。房產(chǎn)稅納稅人收入(所得)和現(xiàn)金支付能力與房產(chǎn)價(jià)值不匹配。以自住(未出售出租)房為例，擁有相同評(píng)估價(jià)房產(chǎn)的納稅人在負(fù)債(如購(gòu)房款中有無(wú)借貸及借貸數(shù)額)、收入(所得)和現(xiàn)金支付能力上存在差別，甚至出現(xiàn)納稅人自住房評(píng)估價(jià)上升(如房產(chǎn)市價(jià)上漲)而收入?yún)s減少(退休、失業(yè)等原因所使然)的狀況。有鑒于此，在國(guó)際上，對(duì)房產(chǎn)稅的征收范圍、計(jì)稅價(jià)值和稅率等方面實(shí)行一系列限制，旨在于適度減輕納稅人尤其是住宅納稅人的稅負(fù)?？傊趯?shí)現(xiàn)社會(huì)公平方面，既不能一概否定合理征收房產(chǎn)稅的積極作用，又不可完全忽視房產(chǎn)稅在體現(xiàn)納稅能力原則上存在某種缺陷。

(二)房產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)效率效應(yīng)的分析。

1.房產(chǎn)稅的效率原則。稅收效率原則包括經(jīng)濟(jì)效率和制度效率原則。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指：政府通過(guò)稅收制度在把數(shù)量既定的資源轉(zhuǎn)給公共部門和在實(shí)行稅收調(diào)節(jié)的過(guò)程中，應(yīng)盡量做到對(duì)資源的配置和使用的扭曲所造成的福利損失和效率損失最小化，同時(shí)要合理發(fā)揮稅收對(duì)提高資源配置效率的作用，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率提高和可持續(xù)發(fā)展。稅收的經(jīng)濟(jì)效率的標(biāo)準(zhǔn)是稅收超額負(fù)擔(dān)和福利損失最小化，以及稅收額外收益最大化。*邱泰如：《稅收的公平、效率原則與稅收制度完善》，載于《紅旗文稿》2008年第19期，第21頁(yè)。稅收的經(jīng)濟(jì)效率涉及稅收的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)。一方面，如果市場(chǎng)處于或接近于完全競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，不存在外部效應(yīng)，或消費(fèi)者偏好正確，由市場(chǎng)配置能實(shí)現(xiàn)資源配置優(yōu)化，稅收就應(yīng)注意稅收中性原則，以盡量避免或降低稅收的超額負(fù)擔(dān)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和資源配置的扭曲效應(yīng)；另一方面，當(dāng)出現(xiàn)市場(chǎng)失靈時(shí)，可合理發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用(稅收的校正原則)，以此獲得稅收的額外收益最大化。在影響經(jīng)濟(jì)效率方面，房產(chǎn)稅應(yīng)能促進(jìn)房地產(chǎn)資源的合理開(kāi)發(fā)、有效利用和優(yōu)化配置，并盡量做到房產(chǎn)稅超額負(fù)擔(dān)和扭曲作用的最小化。

2.房產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)效率效應(yīng)的分析。拉姆齊的最優(yōu)商品稅論、米爾利斯等最優(yōu)所得稅論，以及chamLey、Juddy等的動(dòng)態(tài)最優(yōu)資本稅論和哈伯根的稅收一般均衡分析等，都強(qiáng)調(diào)了稅收的經(jīng)濟(jì)效率。對(duì)這些觀點(diǎn)的正確性和適用性尚需進(jìn)一步加以討論，但這些觀點(diǎn)對(duì)分析房產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)效率效應(yīng)不無(wú)啟迪。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)稅的效率效應(yīng)，國(guó)外經(jīng)濟(jì)學(xué)者眾說(shuō)紛紜。持受益原則分析的學(xué)者(如奧茨)認(rèn)為，住宅資本是不可流動(dòng)的，因而不動(dòng)產(chǎn)稅不存在資本的再分配效應(yīng)，但卻會(huì)降低住宅價(jià)值。有的學(xué)者認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)稅是對(duì)土地和住宅課征的貨物稅和資本稅。他們?cè)谝M(jìn)不同的土地和資本的供給彈性以及住宅需求彈性后，分別進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)稅稅負(fù)的局部均衡分析和一般均衡分析，進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)稅的貨物稅效應(yīng)和利潤(rùn)稅效應(yīng)分析。*Mieszkowski,P.The Property Tax:An Excise Tax or a Profits Tax?[J] The Journal of Political Economy,1972,1[1]:73-96.還有一部分學(xué)者認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)稅與其他稅收相比對(duì)資源配置影響相對(duì)較小。其中，2010年經(jīng)合組織(OECD)的研究認(rèn)為，不動(dòng)產(chǎn)稅和公司所得稅對(duì)經(jīng)合組織成員國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)損害分別為最小和最大。這與大多數(shù)OECD成員國(guó)不動(dòng)產(chǎn)稅稅負(fù)比其他投資和儲(chǔ)蓄所得稅負(fù)相對(duì)較輕有關(guān)。但布倫南、安德森、菲歇爾和羅伊、巴爾等曾指出不動(dòng)產(chǎn)稅在效率上的缺陷。我們認(rèn)為，房產(chǎn)稅會(huì)在不同程度上影響納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和消費(fèi)的決策。如果我國(guó)房產(chǎn)稅稅負(fù)普遍過(guò)重，就會(huì)增加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用房的房產(chǎn)稅超額負(fù)擔(dān)，有礙房地產(chǎn)合理開(kāi)發(fā)、改良和利用，從而增加經(jīng)濟(jì)效率損失。另一方面，在適合范圍內(nèi)合理征收房產(chǎn)稅，又可抑制投機(jī)性“炒房”行為和過(guò)于奢侈性的住房需求，促使長(zhǎng)期空置房和家庭人均過(guò)多擁有的住房出售出租，有利于有效利用房地產(chǎn)資源。

在分析房產(chǎn)稅對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的影響時(shí)，有必要探究房產(chǎn)稅與房?jī)r(jià)之間的關(guān)系?！皩?duì)許多資產(chǎn)而言，供給彈性在短期相對(duì)較低，而在長(zhǎng)期則較高。因此，短期存在較大的資本化效應(yīng)：對(duì)自有住宅隱含的收益征稅會(huì)壓低住宅價(jià)格。這引起在長(zhǎng)期住宅供應(yīng)下降(只要市場(chǎng)價(jià)格低于重置成本，就不會(huì)新建住宅)，住宅價(jià)格上升，直至最終達(dá)到生產(chǎn)成本”。*阿特金森、斯蒂格里茨：《公共經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海三聯(lián)書店，1992年版，第706、第81～82頁(yè)。要分析我國(guó)房產(chǎn)稅與房?jī)r(jià)的關(guān)系，還需結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況。

有人估算目前我國(guó)約有8600萬(wàn)套空置房。征收房產(chǎn)稅，可能會(huì)促使部分空置住房以及家庭人均占有過(guò)大面積的住宅出租出售。也有利于抑制投機(jī)性“炒房”和引導(dǎo)居民形成合理的住房消費(fèi)。通過(guò)上述的房產(chǎn)稅對(duì)房產(chǎn)供求的調(diào)節(jié)，在一定條件下和短期內(nèi)可能有利于降低房?jī)r(jià)。從長(zhǎng)期看，房產(chǎn)稅對(duì)房?jī)r(jià)升跌的影響具有不確定性。因此，要根據(jù)需求，增加保障性住房、共有產(chǎn)權(quán)房和普通商品房供應(yīng)，以利降低房?jī)r(jià)。

二、房產(chǎn)稅政策的探討

(一)要處理好土地出讓金與房產(chǎn)稅的關(guān)系。

對(duì)于我國(guó)國(guó)有土地上的房產(chǎn)可否征收房產(chǎn)稅，我國(guó)學(xué)界所見(jiàn)大相徑庭。從歷史上看，曾出現(xiàn)國(guó)有土地租稅合一。摩爾根在《古代社會(huì)》一書中指出，早在野蠻階段晚期之末，西方就逐漸形成土地國(guó)家所有和個(gè)人所有兩種形式。與之不同，馬克思說(shuō)：在亞洲，“國(guó)家既作為土地所有者，同時(shí)又作為主權(quán)者而同直接生產(chǎn)者對(duì)立，那么，地租和賦稅就會(huì)合為一體，或者不如說(shuō)，不會(huì)再有什么同這個(gè)地租形式不同的賦稅”。*馬克思：《資本論》第三卷，人民出版社1975年版，第891頁(yè)。例如，中國(guó)夏、商、周三代在實(shí)行分封授田的基礎(chǔ)上逐步形成的早期田賦即貢、助、徹都是以租代稅的。到了封建社會(huì)，漢朝的公田以及宋、遼、元、清朝官田的一部分出租，收取地租。社會(huì)實(shí)踐和理論在發(fā)展。從國(guó)際上看，現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)保有稅普遍是對(duì)私有土地和私有房產(chǎn)征收的。但也不是概莫能外，而是也有在房地產(chǎn)終極所有權(quán)公有(國(guó)有)情況下房地產(chǎn)租稅并行不悖。例如：在英國(guó)，既有私有土地，也有中央政府、地方政府和公共團(tuán)體擁有的土地，政府提供公共租賃住房，收取租金。英國(guó)住房財(cái)產(chǎn)稅的納稅人為年滿18歲的住房所有者和住房承租者(含地方政府自有房屋的租客)?？梢?jiàn)，地方政府自有房屋租稅是并存的，但對(duì)沒(méi)有收入或低收入的納稅人實(shí)行住房財(cái)產(chǎn)稅減免。

我國(guó)主張開(kāi)征個(gè)人住房房產(chǎn)稅的研究者認(rèn)為，各國(guó)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的理解存在差異，我國(guó)的國(guó)有土地使用權(quán)是一種本權(quán)，發(fā)揮著類似其他國(guó)家土地所有權(quán)的功能，而非一種簡(jiǎn)單的用益物權(quán)；根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論，在國(guó)有土地所有權(quán)和使用權(quán)分離的情況下，與國(guó)家可以對(duì)實(shí)行國(guó)有所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收益征收企業(yè)所得稅的理由一樣，國(guó)家也可以對(duì)國(guó)有土地上的房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅。上述觀點(diǎn)不無(wú)道理。不過(guò)要提及的是：我國(guó)大陸的國(guó)有土地使用權(quán)出讓制度借鑒了香港的土地批租制。香港地區(qū)對(duì)批租土地單獨(dú)征收地租；同時(shí)對(duì)土地及房產(chǎn)征收物業(yè)稅，它主要是對(duì)業(yè)主物業(yè)租金收入征收的，業(yè)主物業(yè)無(wú)租金收入的不要繳納。作為可選擇的可行思路之一，我國(guó)大陸可實(shí)行土地出讓金和房產(chǎn)稅并存形式，但要進(jìn)一步解決好地方政府過(guò)分依賴土地出讓金的問(wèn)題，還應(yīng)限定個(gè)人住房房產(chǎn)稅征收范圍、合并有關(guān)土地稅費(fèi)和合理確定房產(chǎn)稅稅負(fù)，以避免由于同時(shí)繳納土地租稅而造成的不合理和過(guò)重負(fù)擔(dān)。

(二)合理選擇征稅方式，并調(diào)整涉及房地產(chǎn)的稅收結(jié)構(gòu)。

在國(guó)際上，對(duì)土地和房屋不動(dòng)產(chǎn)保有稅征收方式有：一是澳大利亞、新西蘭、肯尼亞和牙買加等只對(duì)土地征稅；二是僅對(duì)房屋物征稅；三是日本、法國(guó)、丹麥、奧地利以及多數(shù)轉(zhuǎn)型國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家等對(duì)土地和房屋分別征稅；四是美國(guó)、英國(guó)、加拿大、荷蘭、德國(guó)、墨西哥、奧地利、菲律賓、新加坡等大多數(shù)國(guó)家對(duì)房地產(chǎn)合并征稅。房產(chǎn)與土地不可分割，房?jī)r(jià)與房產(chǎn)所在區(qū)位的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、環(huán)境條件狀況密不可分，對(duì)房?jī)r(jià)的評(píng)估要考慮房產(chǎn)所在區(qū)位的地價(jià)。因此，凡土地使用權(quán)的持有人與房產(chǎn)所有人一致的，可對(duì)房地產(chǎn)合并征收房產(chǎn)稅。

目前，我國(guó)與房地產(chǎn)有關(guān)的有11個(gè)稅種，還有多項(xiàng)收費(fèi)。這加大了房地產(chǎn)建設(shè)和交易成本和房?jī)r(jià)上漲的壓力，并最終增加了購(gòu)買自住房的普通居民的負(fù)擔(dān)。若要在個(gè)人住房保有環(huán)節(jié)開(kāi)征房產(chǎn)稅，就要調(diào)整和優(yōu)化涉及房地產(chǎn)的各項(xiàng)稅收結(jié)構(gòu)，其中，要適當(dāng)減輕房產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)的稅收。例如，美國(guó)在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)和交易環(huán)節(jié)僅征收交易稅和所得稅。我國(guó)可考慮先把現(xiàn)有的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅合并為改革后的房產(chǎn)稅，以避免對(duì)土地重復(fù)征稅。為了抑制投機(jī)性房地產(chǎn)投資，土地增值稅暫還可保留，并健全其預(yù)征和清算制度?，F(xiàn)在單獨(dú)征收土地增值稅(或土地轉(zhuǎn)移增益稅)的國(guó)家不多，待實(shí)現(xiàn)我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)健康發(fā)展時(shí)，可以研究是否以所得稅的形式對(duì)土地增值收益單獨(dú)征稅(如英國(guó))或綜合征稅(如法國(guó))。還應(yīng)清理整頓房地產(chǎn)收費(fèi)，取消不合理收費(fèi)，有的收費(fèi)可并入房地產(chǎn)稅收。

(三)合理確定房產(chǎn)稅征收范圍和優(yōu)惠(含減免)政策。

房產(chǎn)稅的征收范圍在大部分國(guó)家包括城市和農(nóng)村，在英國(guó)、坦桑尼亞等少數(shù)國(guó)家則僅限于城市。我國(guó)房產(chǎn)稅征收區(qū)域可先涵蓋目前規(guī)定的城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)。以后可根據(jù)條件的發(fā)展逐步擴(kuò)展到城鄉(xiāng)一體化的行政村等農(nóng)村。

為了做到公平納稅和合理提高房地產(chǎn)資源利用率，房產(chǎn)稅征收的房產(chǎn)類型原則上既要包括用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和對(duì)外出租的房產(chǎn)，又要包含家庭人均占有過(guò)大面積的自住房。與此同時(shí)，應(yīng)實(shí)行房產(chǎn)稅減免等優(yōu)惠政策。這在國(guó)際上是常見(jiàn)的。這能克服房產(chǎn)稅在公平、效率上的缺陷，體現(xiàn)納稅能力原則和首先保證納稅人的基本住房需求，并合理實(shí)施有區(qū)別的房產(chǎn)稅政策。我國(guó)要對(duì)政府、公益性、慈善、教育、科研、環(huán)境保護(hù)、宗教、農(nóng)林、社會(huì)保障用房，對(duì)老、少、邊、窮地區(qū)的房產(chǎn)以及對(duì)老人、殘廢人、低收入者等特定社會(huì)群體實(shí)行房產(chǎn)稅減免等優(yōu)惠。對(duì)房產(chǎn)稅負(fù)超過(guò)自住房納稅人收入一定比例的也可考慮實(shí)行適度減免(即采用美國(guó)的“斷路器”方式)。在國(guó)際上房產(chǎn)稅優(yōu)惠有起征點(diǎn)、減免、抵免、扣除、稅率優(yōu)惠、折扣、返還、延期繳納等方式，我國(guó)可適當(dāng)加以選用。強(qiáng)調(diào)以下兩點(diǎn)；

首先，《世界人權(quán)宣言》把住房作為“人人有權(quán)享受為維持其本人和家庭及福利所需的生活水準(zhǔn)”之一，家庭人均所需的基本住房面積屬于不可或缺的生活必需品，對(duì)其要規(guī)定房產(chǎn)稅的起征點(diǎn)和免征面積，免征面積是對(duì)所有納稅人而非僅對(duì)家庭人均住房面積未達(dá)到起征點(diǎn)的那部分納稅人照顧，因而更能保證人均基本住房面積的需求。再者，比起對(duì)第一套自住房免征房產(chǎn)稅，規(guī)定家庭人均免稅面積更合理(因?yàn)榫用竦谝惶鬃宰》康拿娣e和總價(jià)是不同的)，也能避免為獲得首套自住房免稅而出現(xiàn)假離婚等家庭問(wèn)題(假離婚也是上述的房產(chǎn)稅的社會(huì)成本之一)。到2012年我國(guó)城鎮(zhèn)常住人口人均住宅面積為32.9平方米，城鎮(zhèn)戶籍住房自有率為85.39%。另?yè)?jù)鄭思齊等人對(duì)2010年我國(guó)245個(gè)地級(jí)及地級(jí)以上城市樣本總量約為50萬(wàn)個(gè)的模擬測(cè)算與分析，城鎮(zhèn)居民人均住房面積為32.4平方米，80%的家庭住房面積集中在80～120平方米，小城市和一線城市戶均面積分別分100平方米和79.48平方米。*鄭思齊等：《房產(chǎn)稅征稅條件和稅收收入的模擬測(cè)算與分析》，載于《廣東社會(huì)科學(xué)》2013年第4期。個(gè)人住房房產(chǎn)稅免稅面積在上海規(guī)定為人均60平方米，在重慶規(guī)定獨(dú)棟商品房扣除面積為180平方米。我國(guó)房產(chǎn)稅家庭人均免稅面積要考慮居民住宅條件的改善和人均免稅面積的相對(duì)穩(wěn)定。

其次，鑒于目前房產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)較重，可以考慮對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅開(kāi)征之前的存量住房實(shí)行區(qū)別對(duì)待：對(duì)自住房一般可免征房產(chǎn)稅，但對(duì)家庭人均擁有多套太大面積住宅的可征收房產(chǎn)稅(要扣除家庭人均免稅面積)，以促使納稅人對(duì)外租售過(guò)多占用的房產(chǎn)。對(duì)個(gè)人住房房產(chǎn)稅開(kāi)征之后購(gòu)買的住房，由于房產(chǎn)建設(shè)和交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)已減輕，可征收房產(chǎn)稅?？稍O(shè)置自住房評(píng)估價(jià)的房產(chǎn)稅起征點(diǎn)(一部分國(guó)家設(shè)有此起征點(diǎn))，對(duì)評(píng)估價(jià)低于起征點(diǎn)的可免征，超過(guò)起征點(diǎn)而需繳納房產(chǎn)稅的住宅應(yīng)扣除免稅面積。

(四)要合理確定房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)。

房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)大體上有：一是房產(chǎn)的評(píng)估值(這被多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家采用)、租金(多為英屬殖民地國(guó)家或地區(qū)采用)；二是房產(chǎn)凈值、重置成本(這被日韓等國(guó)采用)、增值額(這被意大利采用)；三是根據(jù)房產(chǎn)物理特征(如面積)，以色列、捷克、波蘭、俄羅斯和部分轉(zhuǎn)軌國(guó)家以房產(chǎn)面積作為計(jì)稅依據(jù)；四是德國(guó)綜合以不動(dòng)產(chǎn)價(jià)值、租金收入、建筑成本來(lái)折算稅基。我國(guó)規(guī)定非出租的房產(chǎn)以房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值作為計(jì)稅依據(jù)，這忽視了不同年份房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值的變動(dòng)?，F(xiàn)在國(guó)際上已出現(xiàn)房產(chǎn)稅從價(jià)計(jì)征和以市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)的傾向。我國(guó)宜主要采用房產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值，這能較全面和合理地反映房產(chǎn)的級(jí)差收益、改良資本價(jià)值、貨幣的時(shí)間價(jià)值，也能在一定條件下和不同程度上反映房產(chǎn)權(quán)利人的財(cái)富水平和納稅能力。另外，根據(jù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映：按租金計(jì)征房產(chǎn)稅，容易誘發(fā)不合理拆分租金收入、虛擬租賃合同，以及通過(guò)聯(lián)營(yíng)合作將租金收入隱藏在銷售收入中等多種稅收策劃行為。因此，要慎用按租金計(jì)稅的方式。

由于自住房評(píng)估價(jià)與房產(chǎn)稅納稅人的收入(所得)、現(xiàn)金支付能力不一定都對(duì)稱，且對(duì)房?jī)r(jià)評(píng)估帶有一定的主觀性和不確定性，所以，自住房評(píng)估價(jià)的參數(shù)區(qū)間值宜取下限或中間值，而不宜取上限。還有，在我國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅開(kāi)征伊始，鑒于房?jī)r(jià)評(píng)估的經(jīng)驗(yàn)和能力有限，為維護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)益和減少房產(chǎn)稅開(kāi)征阻力，宜用自住房市場(chǎng)評(píng)估價(jià)的一定比例作為計(jì)稅價(jià)值。這種做法在國(guó)際上并不少見(jiàn)。

(五)要搞好房產(chǎn)評(píng)估。

為了搞好房產(chǎn)評(píng)估，一要建立房產(chǎn)詳盡信息系統(tǒng)，建立房產(chǎn)的申報(bào)、登記以及房產(chǎn)信息公示、查詢和共享制度。二要建立房產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，整合政府有關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)，發(fā)揮有資質(zhì)的第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)的作用，選用合適的評(píng)估方法，采用先進(jìn)的評(píng)估技術(shù)手段，并提高評(píng)估人員素質(zhì)。三要建立納稅人對(duì)房產(chǎn)評(píng)估結(jié)果出現(xiàn)爭(zhēng)議時(shí)的申訴、復(fù)核和法庭仲裁制度。以下分析幾點(diǎn)：

1.住房評(píng)估有市場(chǎng)價(jià)格法、重置成本法和租金價(jià)值法等，評(píng)估方法應(yīng)能被法庭接受。根據(jù)住房是否用于租賃、所在地區(qū)的房產(chǎn)市場(chǎng)交易頻繁程度以及評(píng)估對(duì)象的不同狀況，選擇適用的評(píng)估方法。在條件適合時(shí)，一般可采用市場(chǎng)價(jià)格法：如果被評(píng)估的住房所在地區(qū)的房產(chǎn)市場(chǎng)交易頻繁，評(píng)估價(jià)可參照與被評(píng)估住房在區(qū)位、用途、檔次、面積、樓層、朝向、新舊程度、建筑結(jié)構(gòu)等相同或相似的房屋現(xiàn)時(shí)(最近)正常交易價(jià)格。要發(fā)揮中國(guó)房地產(chǎn)指數(shù)系統(tǒng)計(jì)算價(jià)格指數(shù)的參考作用。

2.評(píng)估時(shí)間的周期太長(zhǎng)，可能出現(xiàn)上次的評(píng)估價(jià)與本次評(píng)估價(jià)偏離較大；評(píng)估周期太短，評(píng)估的成本又較高。各國(guó)規(guī)定的評(píng)估的間隔時(shí)間不一，如智利長(zhǎng)達(dá)5～10年(但每隔半年根據(jù)居民消費(fèi)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整)，英國(guó)為5年，日本、菲律賓、印度尼西亞為3年(但印度尼西亞對(duì)房地產(chǎn)發(fā)展較快的地區(qū)每隔一年評(píng)估一次)。我國(guó)在房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)不大時(shí)，一般可每隔3～5年重估一次房產(chǎn)價(jià)值，并可每隔半年到一年左右根據(jù)物價(jià)變動(dòng)調(diào)整一次。

3.要采用先進(jìn)的評(píng)估技術(shù)。從國(guó)際上看，房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)一般都運(yùn)用了先進(jìn)技術(shù)手段。例如，加拿大采用計(jì)算機(jī)輔助批量評(píng)估技術(shù)(CAMA)，批量處理海量數(shù)據(jù)，提高了不動(dòng)產(chǎn)稅稅基評(píng)估的效率和透明度。我國(guó)可把每一套住房的各相關(guān)的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)輸入電子計(jì)算機(jī)，由軟件處理程序自動(dòng)生成評(píng)估結(jié)果，借以公正高效和高質(zhì)量地進(jìn)行評(píng)估。

(六)要優(yōu)化房產(chǎn)稅稅率。

房產(chǎn)稅有比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率，法國(guó)、巴西、韓國(guó)、巴基斯坦、新加坡等少數(shù)國(guó)家實(shí)行累進(jìn)稅率，大多數(shù)國(guó)家(如發(fā)達(dá)國(guó)家)則采用比例稅率。我國(guó)房產(chǎn)稅主要宜采用比例稅率，這在一定條件下有利于體現(xiàn)房產(chǎn)稅的納稅能力和經(jīng)濟(jì)效率原則，也便于房產(chǎn)稅征管。還可研究對(duì)投機(jī)性房產(chǎn)可否實(shí)行累進(jìn)稅率。

由于不動(dòng)產(chǎn)具有地域的固定性，不動(dòng)產(chǎn)保有稅的稅源相對(duì)穩(wěn)定且易被觀察，其稅收收入要用于地方公共產(chǎn)品，也更適合由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，所以不動(dòng)產(chǎn)保有稅成為很多國(guó)家地方主體稅之一(但瑞典、印度尼西亞、挪威等把該稅作為中央稅或中央與地方共享稅)。在國(guó)際上不動(dòng)產(chǎn)保有稅稅率的設(shè)計(jì)主要考慮地方財(cái)政支出、地方不動(dòng)產(chǎn)保有稅以外的稅收，以及可征稅不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估總價(jià)和納稅人可承受能力。房產(chǎn)稅宜作為我國(guó)地方稅。*邱泰如：《中央地方稅種劃分和財(cái)政支出范圍》，載于《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1986年第8期，第54頁(yè)。在我國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅開(kāi)征之初，由于要實(shí)行大量減免，房產(chǎn)稅在地方稅收入中的比重將是有限的。我國(guó)不能先把房產(chǎn)稅作為主體稅并據(jù)以設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅稅率，而要立足我國(guó)實(shí)際，既要考慮地方財(cái)政支出、地方財(cái)政收入(稅收收入、包括土地出讓金在內(nèi)的地方政府性基金和轉(zhuǎn)移支付收入等)構(gòu)成，又要考慮房產(chǎn)稅應(yīng)稅房產(chǎn)的評(píng)估總價(jià)以及納稅人的合理稅負(fù)和可承受能力。以不動(dòng)產(chǎn)保有稅占不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估價(jià)值的比例來(lái)說(shuō)，在美國(guó)、日本、德國(guó)、意大利、芬蘭、智利、菲律賓、印度尼西亞分別為1%～3%、1.4%～2.1%、1%～1.5%、0.4%～0.7%、0.5%～3%、2%、0.5%～2%和0.5%。個(gè)人住房房產(chǎn)稅稅率在試點(diǎn)的上海為0.4%和0.6%，在重慶為0.5%和1.2%。大多數(shù)國(guó)家不動(dòng)產(chǎn)稅稅率為0.1%～1.2%。根據(jù)國(guó)際上不動(dòng)產(chǎn)保有稅一般實(shí)行低稅率的慣例，同時(shí)為減少房產(chǎn)稅征收的阻力，我國(guó)房產(chǎn)稅比例稅率的最低一檔可暫設(shè)定為 0.1%～0.2%(如韓國(guó)普通住宅實(shí)行0.1%、0.15%、0.25%和0.4%的房產(chǎn)稅稅率)，最高一檔可設(shè)定為1.2%左右或略高于1.2%。

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