胡彬彬

[摘 要] 隨著企業(yè)經(jīng)營管理水平的提高和科學(xué)技術(shù)的進步，企業(yè)或個人借助應(yīng)付職工薪酬進行舞弊和掩飾的可能性雖有下降，但由于其結(jié)算的特殊性和誘惑性，以及與之存在對應(yīng)關(guān)系的賬戶的重要性和牽扯性，使得應(yīng)付職工薪酬的會計處理和錯弊甄別不容忽視。本文基于對多個企業(yè)在應(yīng)付職工薪酬上存在的疏漏進行了統(tǒng)計、整理和分析，指出了會計處理中容易出錯的關(guān)鍵點及錯弊甄別時應(yīng)注意的重要事項，以饗同仁。

[關(guān)鍵詞] 應(yīng)付職工薪酬；會計處理；錯弊甄別

因為支付職工薪酬一般是以庫存現(xiàn)金或銀行存款的形式支付，所以相比其他業(yè)務(wù)更容易滋生錯誤或舞弊，如采取虛報冒領(lǐng)、重復(fù)支付來充盈“小金庫”或貪污；同時，一般企業(yè)的職工薪酬費用在成本、費用中所占比重都比較大，是構(gòu)成企業(yè)資產(chǎn)、成本、費用的重要項目，所以有的企業(yè)會通過虛高或虛減應(yīng)付職工薪酬達到調(diào)節(jié)相關(guān)資產(chǎn)、成本、費用進而調(diào)節(jié)企業(yè)當期損益和企圖減少納稅的目的，故會計和審計人員都十分重視應(yīng)付職工薪酬的核算和審計。

一、應(yīng)付職工薪酬的會計處理

由于應(yīng)付職工薪酬明細項目較多，牽扯面廣，相關(guān)規(guī)定比較具體，會計處理相對繁瑣，而且直接涉及錢財物，所以容易出現(xiàn)錯弊。對其進行會計處理主要是要正確處理好職工薪酬的計算、分配和發(fā)放問題。關(guān)鍵應(yīng)把握好如下幾點：

1. 要保證職工薪酬核算的完整性。職工薪酬準則規(guī)定，核算職工薪酬的人員范圍既包括與企業(yè)訂立有正式勞動合同的全職、兼職和臨時職工，也包括未與企業(yè)訂立正式勞動合同、但由企業(yè)正式任命的如董事會成員、監(jiān)事會成員和內(nèi)部審計委員會成員；既包括企業(yè)職工也包括職工配偶、子女或其他贍養(yǎng)人；在時間上既包括企業(yè)職工在職期間也包括離職后；在內(nèi)容上既包括職工工資、獎金、津貼和補貼，職工福利費，五險一金，工會經(jīng)費，職工教育經(jīng)費，非貨幣性福利，辭退福利以及其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。

2. 要保證職工薪酬核算的準確性。在分配職工薪酬時必須嚴格按照受益原則進行，遵循“誰受益誰承擔記到誰的賬上，受益多少與記賬金額成正比，哪個會計期間受益記到哪個會計期間”。

3. 貨幣性職工薪酬的計提要嚴格按照規(guī)定的計提比例。在確認應(yīng)付職工薪酬金額時，應(yīng)按照政府規(guī)定的計提比例來計量。如果政府沒有明確規(guī)定計提比例的，如職工福利費，則應(yīng)基于歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)，根據(jù)企業(yè)實際情況并統(tǒng)籌考慮物價等大環(huán)境的基礎(chǔ)上先計提，等到報表日再將其實際發(fā)生額與計提金額比較，在調(diào)整差額的同時調(diào)整下一會計期間的預(yù)計金額。

4. 進行賬務(wù)處理時除了要明確區(qū)分每一個明細分類賬戶應(yīng)核算的具體內(nèi)容外，尤其要重點關(guān)注非貨幣性福利、股份支付以及辭退福利的核算是否正確。

二、應(yīng)付職工薪酬會計處理中的常見錯弊及甄別

對應(yīng)付職工薪酬項目進行審計，在基于該賬戶性質(zhì)的基礎(chǔ)上圍繞其審計目標進行。審計時，應(yīng)在熟悉常見錯弊的基礎(chǔ)上重點把握錯弊的甄別要點。

（一）應(yīng)付職工薪酬會計處理中的常見錯弊

1. 企業(yè)或企業(yè)下屬部門錯弊：采用虛報人數(shù)、考勤、加班工時等辦法來達到私自留存部分現(xiàn)金的目的；對應(yīng)付職工薪酬進行分配時，故意混淆職工薪酬的列支范圍，違背受益原則進行分配，以此來調(diào)節(jié)當期損益甚至偷稅漏稅；故意擴大計提基數(shù)，將企業(yè)發(fā)放的各種獎金及津貼全部混入計提職工福利、工會經(jīng)費以及職工教育經(jīng)費等的工資總額之內(nèi)，有的甚至將離退休工資也加入其中，總額虛高，相應(yīng)的成本、費用就會上升，直接影響當期損益。

2. 個人錯弊：銷售部門利用職務(wù)或工作的便利條件，虛報多報人名，多領(lǐng)工資，小團體私分或個人貪污；企業(yè)財務(wù)人員故意將工資費用表的金額拔高，將多領(lǐng)的差額部分貪污。

（二）應(yīng)付職工薪酬的錯弊甄別

1. 審計人員首先要獲取企業(yè)應(yīng)付職工薪酬明細表，并采取重新計算的審計方法對明細表中數(shù)字復(fù)核，檢查金額是否正確，然后將其合計數(shù)與其總賬金額、明細賬合計金額、報表項目金額逐一核對，判斷是否相符。

2. 運用分析性程序來發(fā)現(xiàn)異常變動。審計人員應(yīng)采用分析程序，結(jié)合相關(guān)數(shù)據(jù)間的關(guān)系，通過比較分析來發(fā)現(xiàn)異常，再把異常作為突破口進行深入查找。一是比較資產(chǎn)負債表應(yīng)付職工薪酬項目的期初數(shù)和期末數(shù)，判斷其余額變化是否異常，如果企業(yè)長期拖欠應(yīng)付職工薪酬，則應(yīng)了解拖欠的原因，因為企業(yè)長期拖欠職工薪酬的后面一般隱藏著企業(yè)資金緊張或經(jīng)營不暢等較多深層次問題；二是比較被審計單位本期與上期的職工薪酬總額，如果變動幅度較大，除了應(yīng)詢問其異常變動的原因外還應(yīng)取得其管理當局有關(guān)職工薪酬標準的決議和有關(guān)主管部門確認的效益工資發(fā)放額認定證明；三是判斷并核實各部門各個月份職工薪酬的發(fā)生額是否存在異常變動，并查明異常變動的原因及對其合理性加以判斷；四是審計人員可以結(jié)合企業(yè)職工社會保險的繳納情況來明確其職工范圍，還可以借助稅務(wù)部門、社會保障機構(gòu)、上級工會等有關(guān)機構(gòu)的復(fù)核來檢查應(yīng)付職工薪酬明細科目的計提和使用是否合規(guī)，金額是否正確；五是比較人事處核定的工資與財會部門發(fā)放的薪酬是否一致，生產(chǎn)車間提供的計時工資或計件工資是否和財會部門發(fā)放的薪酬一致等。

3. 檢查確認本期應(yīng)付職工薪酬的分配方法是否與上期一致，是否嚴格按照受益原則規(guī)定的“誰受益誰承擔，誰受益多誰多承擔，哪個會計期間受益，哪個會計期間承擔”要求對職工薪酬進行了分配。要注意有一個例外情況，就是因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補償要求直接計入“管理費用”賬戶。

4. 檢查“五險一金”及工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費的計提是否有充分的依據(jù)，計提的比例是否合法合規(guī)，對應(yīng)的分配是否嚴格按照受益原則進行。這可以結(jié)合企業(yè)在各社保機構(gòu)交納的保險費和在住房公積金中心交納的住房公積金的多少來核定。

5. 檢查企業(yè)是否存在稅前稅后扣除錯誤。如檢查其明細賬戶的年末余額是否清算為零；企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，是否有工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)，超過工資總額2%的部分，是否調(diào)增了應(yīng)納稅所得額；企業(yè)實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費中超過工資總額2.5%的部分，是否計劃按規(guī)定在以后納稅年度稅前扣除等。

6. 檢查非貨幣性福利的核算是否存在問題。首先，可以根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營情況、以前期間的情況以及采取詢問的方式來了解企業(yè)是否存在將自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給企業(yè)職工的情況。如果企業(yè)經(jīng)營不錯，賬面和詢問也都反映沒有上述情況，但在審計過程中卻發(fā)現(xiàn)庫存商品大量盤虧，而該盤虧又不合情理，審計人員就應(yīng)懷疑企業(yè)是否已將庫存商品發(fā)給職工，但故意不入賬，就想等到財產(chǎn)清查時再作為存貨盤虧處理，趁機計入“管理費用”，這樣就可以神不知鬼不覺地虛減應(yīng)付職工薪酬，人為調(diào)節(jié)損益并影響納稅。其次，要了解企業(yè)是否無償給職工提供住房，企業(yè)一般都是給年輕單身職工和企業(yè)高管提供住房，尤其是當年有從異地調(diào)入或新引進的企業(yè)高管和新招聘的年輕員工，要注意是否通過應(yīng)付職工薪酬，是否遵循了受益原則。

7. 檢查以現(xiàn)金與職工結(jié)算的股份支付。一是要注意在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日企業(yè)是否都以可行權(quán)情況的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，并將企業(yè)應(yīng)承擔的公允價值作為應(yīng)記金額，并將當期取得的服務(wù)計入相應(yīng)的資產(chǎn)、成本或費用。如果在資產(chǎn)負債表日，有后續(xù)信息表明上述公允價值與預(yù)計數(shù)存在差異，則應(yīng)檢查企業(yè)是否進行適當調(diào)整，并已調(diào)整至實際可行權(quán)水平；二是要檢查在可行權(quán)日的會計處理是否正確；三是要檢查可行權(quán)日之后，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的當期公允價值變動時是否已確認為“公允價值變動損益”。

8. 檢查辭退福利。如果被審計單位存在企業(yè)產(chǎn)權(quán)或控制權(quán)變更，或因企業(yè)自身發(fā)展需要辭退職工，而且需要支付辭退福利的。在審計時，首先要檢查企業(yè)制定的辭退計劃、裁減方案、勞動合同，確定辭退職工人數(shù)、補償標準，補償依據(jù)和金額是否合理、正確；其次，檢查辭退工作的執(zhí)行時間及付款時間，如果有超過一年的，檢查是否將終值折算成現(xiàn)值，折現(xiàn)值的選擇是否合理；最后，檢查賬務(wù)處理是否正確，是否將其全部計入“管理費用”，所附原始憑證是否真實可靠。

9. 檢查應(yīng)付職工薪酬是否存在期后調(diào)整事項。在進行錯弊甄別時，一定要注意資產(chǎn)負債表次日至企業(yè)財務(wù)會計報告批準報出日之間，應(yīng)付職工薪酬是否存在資產(chǎn)負債表日已確認但有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整的期后調(diào)整事項。

10. 檢查應(yīng)付職工薪酬項目的列報是否恰當并充分。檢查時，首先要注意在報表附注中應(yīng)披露的工資、獎金、津貼和補貼、五險一金的應(yīng)付金額和未付金額是否充分披露；其次要特別注意企業(yè)給職工提供的非貨幣性福利的金額及計算依據(jù)，判斷是否存在偷漏稅情況；最后要注意企業(yè)有關(guān)辭退福利的披露情況，應(yīng)披露其應(yīng)付金額及未付金額，如果實屬或有事項，則應(yīng)判斷企業(yè)是否對預(yù)計負債進行了確認、計量及確認計量的依據(jù)是否充分。

綜上所述，因為應(yīng)付職工薪酬本身與企業(yè)財物相關(guān)，而且與企業(yè)資產(chǎn)、成本、費用甚至國家稅收密切相關(guān)，故其重要性不言而喻，而且對其進行結(jié)算和分配時還存在很大的誘惑性，所以對應(yīng)付職工薪酬進行會計核算和審計研究仍有一定的理論和實踐意義。同時，也要求會計人員和審計人員能嚴守職業(yè)道德，各盡其職，嚴格按照企業(yè)會計準則和相關(guān)法律法規(guī)進行核算和監(jiān)督。

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