趙春燕　段益誠(chéng)

[摘 要] 修訂后的《刑事訴訟法》與《民事訴訟法》已將電子數(shù)據(jù)規(guī)定為一種新的證據(jù)種類，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅猛發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)的飛速延伸，在稅務(wù)檢查取證中涉及的電子數(shù)據(jù)也越來越多， 電子數(shù)據(jù)所具有的信息技術(shù)特性，使稅務(wù)檢查取證工作一方面更為便捷、直觀和精確，另一方面也對(duì)稅務(wù)檢查取證提出了人員專業(yè)性、取證及時(shí)性、信息全面性和安全性等要求。由于立法的缺失和稅務(wù)干部缺乏應(yīng)有的技能和準(zhǔn)備不足，稅務(wù)檢查取證工作正面臨種種挑戰(zhàn)。

[關(guān)鍵詞] 電子數(shù)據(jù)；稅務(wù)檢查取證；挑戰(zhàn)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 22. 057

[中圖分類號(hào)] TP391 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）22- 0089- 02我們正面臨電子數(shù)據(jù)時(shí)代，“這是一場(chǎng)革命，將橫掃學(xué)界、商界和政界，所有領(lǐng)域都將被觸及?！倍悇?wù)檢查取證中涉及的電子數(shù)據(jù)既有企業(yè)交易過程中電子通訊的電報(bào)、電話、傳真等資料；也有納稅人開放計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中電子交易生成中的電子郵件、電子聊天、電子數(shù)據(jù)交換、電子資金劃撥和電子簽章等，當(dāng)然，在稅務(wù)檢查取證中最多的是納稅主體封閉計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中采用會(huì)計(jì)電算化形成的各種電子會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬、會(huì)計(jì)報(bào)表等會(huì)計(jì)電算化資料。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，納稅人電算化會(huì)計(jì)的應(yīng)用越來越廣泛。

1 電子數(shù)據(jù)特征及對(duì)稅務(wù)檢查取證的影響

電子數(shù)據(jù)完全不同于傳統(tǒng)證據(jù)，它以高科技技術(shù)為依托，一方面，在沒有外界的蓄意篡改或系統(tǒng)錯(cuò)誤影響的情況下，計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)對(duì)行為人的操作活動(dòng)能自動(dòng)記錄并實(shí)時(shí)形成相關(guān)電子數(shù)據(jù)，并且數(shù)據(jù)可以文本、圖形、圖像、音頻、視頻等多種信息形成，能直觀、生動(dòng)、完整而精確地反映、再現(xiàn)事實(shí)及其形成的過程，這是電子數(shù)據(jù)具有的其他證據(jù)種類難以比肩的優(yōu)越性，它可以拓展稅務(wù)檢查取證的渠道，使稅務(wù)檢查取證更為便捷、直觀和精確。但電子數(shù)據(jù)高科技性、系統(tǒng)依賴性、脆弱性、隱蔽性等特征，也對(duì)稅務(wù)檢查取證提出了更高要求。

1.1 電子數(shù)據(jù)高科技性要求稅務(wù)檢查取證主體具備專業(yè)技能

電子數(shù)據(jù)是將所要記錄的信息按一定規(guī)律轉(zhuǎn)化為電磁場(chǎng)的變化，再以某種方式記錄下來，以“場(chǎng)”的形式存在，它是現(xiàn)代高科技發(fā)展的重要產(chǎn)物和先進(jìn)成果，與其他數(shù)據(jù)相比技術(shù)含量高。這一特性使得電子數(shù)據(jù)使用者應(yīng)具備與電子數(shù)據(jù)相關(guān)的技術(shù)專業(yè)知識(shí)，至少應(yīng)具備一定計(jì)算機(jī)操作技能。

1.2 電子數(shù)據(jù)系統(tǒng)依賴性對(duì)稅務(wù)檢查取證的內(nèi)容提出新課題

電子數(shù)據(jù)在形成、傳輸?shù)倪^程中，需要利用電磁場(chǎng)的變化，將信息轉(zhuǎn)變成以二進(jìn)制代碼存在的電子形式存貯或流動(dòng)，而且，這種信息只有依靠特定的系統(tǒng)并通過相應(yīng)的程序解碼，使用打印、屏顯、運(yùn)行等方式才能將其顯現(xiàn)出來。電子數(shù)據(jù)的這一特點(diǎn)挑戰(zhàn)傳統(tǒng)的“紙質(zhì)賬”環(huán)境下稅務(wù)檢查取證人的思維，如何識(shí)讀“電子賬”、對(duì)“電子賬”進(jìn)行檢查取證、存儲(chǔ)、使用等等都成為稅務(wù)檢查取證的新課題。

1.3 電子數(shù)據(jù)脆弱性對(duì)稅務(wù)檢查取證安全性與及時(shí)性提出挑戰(zhàn)

由于電子數(shù)據(jù)使用的是電磁介質(zhì)，儲(chǔ)存的數(shù)據(jù)修改簡(jiǎn)單而且不易留下痕跡，因此電子數(shù)據(jù)極容易被篡改、偽造、破壞或毀滅，且如果沒有可資對(duì)照的副本、映像文件則難以查清、難以判斷。此外，誤操作、病毒、硬件故障或沖突、軟件兼容性等引起的數(shù)據(jù)丟失、系統(tǒng)崩潰等等，都是危害數(shù)據(jù)安全、影響數(shù)據(jù)的原因。特別在網(wǎng)絡(luò)技術(shù)日益進(jìn)步的今天，使得破壞數(shù)據(jù)變得更加輕而易舉，而事后追蹤恢復(fù)卻較為困難。因此，稅務(wù)檢查取證中電子數(shù)據(jù)管理安全性日益遭遇挑戰(zhàn)，稅務(wù)取證過程要求及時(shí)、迅速、全面控制數(shù)據(jù)，防止被瞬間修改、刪除。

1.4 電子數(shù)據(jù)隱蔽性的特點(diǎn)使稅務(wù)檢查取證數(shù)據(jù)真實(shí)性難以判斷

電子數(shù)據(jù)信息通常隱藏在介質(zhì)中，而一些隱藏信息只能在程序運(yùn)行或測(cè)試中才能體現(xiàn)出來，一些嵌入式的程序如計(jì)算機(jī)病毒可以嵌入其他文件之中，而這些病毒程序的相關(guān)信息用常規(guī)檢測(cè)方式是不易發(fā)現(xiàn)的。因此，電子數(shù)據(jù)收集和審查判斷有時(shí)需要電腦專家憑借尖端技術(shù)來進(jìn)行。稅務(wù)檢查取證中電子數(shù)據(jù)真實(shí)性常常受到質(zhì)疑，如何獲取“精確”而真實(shí)的電子數(shù)據(jù)成為電子時(shí)代稅務(wù)檢查取證的關(guān)鍵。

2 稅務(wù)檢查取證面臨的電子數(shù)據(jù)困境與挑戰(zhàn)

企業(yè)會(huì)計(jì)電算化，電子數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用，稅務(wù)檢查取證面對(duì)電子數(shù)據(jù)的特性，顯得準(zhǔn)備不足，倉(cāng)促上陣。這既有外部法律環(huán)境帶來的困境，也有內(nèi)部人員、技術(shù)、認(rèn)識(shí)等不足帶來的種種問題。

2.1 稅務(wù)檢查取證面臨的電子數(shù)據(jù)立法困境

就我國(guó)目前立法情況而言，在很長(zhǎng)一個(gè)時(shí)期內(nèi)不可能對(duì)稅務(wù)檢查取證電子數(shù)據(jù)進(jìn)行專門性立法，關(guān)于稅務(wù)檢查取證電子數(shù)據(jù)的法律規(guī)范只能依托相關(guān)法律的完善，這包括證據(jù)法、稅收基本法、稅收征管法以及會(huì)計(jì)電算化等立法完善，而我國(guó)目前相關(guān)立法嚴(yán)重缺失。

（1）證據(jù)法的缺失。我國(guó)目前還沒有制定統(tǒng)一的證據(jù)法，2012年修改后的《民事訴訟法》和《刑事訴訟法》雖然規(guī)定電子數(shù)據(jù)為一種獨(dú)立的證據(jù)類型，但對(duì)電子數(shù)據(jù)如何界定、如何提取、如何審查判斷其證據(jù)能力和證明力等問題均沒有明確，學(xué)界對(duì)此也百家爭(zhēng)鳴。立法缺失直接造成該種證據(jù)的取證、審核認(rèn)定的不確定性。

（2）稅法規(guī)范的不足。我國(guó)至今沒有《稅收基本法》，對(duì)電子數(shù)據(jù)僅在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則有個(gè)別條文涉及，如《稅收征收管理法》第二十條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第二十四條和第二十六條，上述條文僅僅明確納稅人可以采用會(huì)計(jì)電算化進(jìn)行核算，要求實(shí)行會(huì)計(jì)電算化的納稅人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行報(bào)備等。對(duì)電子數(shù)據(jù)取證也僅有國(guó)家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第三十條進(jìn)行了規(guī)定，并且該規(guī)定也存在嚴(yán)重不足。該條規(guī)定稅務(wù)檢查 “需要以有形載體形式固定電子數(shù)據(jù)的，應(yīng)當(dāng)與提供電子數(shù)據(jù)的個(gè)人、單位的法定代表人或者財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人一起將電子數(shù)據(jù)復(fù)制到存儲(chǔ)介質(zhì)上并封存，同時(shí)在封存包裝物上注明制作方法、制作時(shí)間、制作人、文件格式及長(zhǎng)度等，注明‘與原始載體記載的電子數(shù)據(jù)核對(duì)無誤，并由電子數(shù)據(jù)提供人簽章?！痹撘?guī)定由于對(duì)“復(fù)制”電子數(shù)據(jù)的技術(shù)性與合法性缺乏規(guī)范與明確，實(shí)務(wù)中稅務(wù)檢查人員常常習(xí)慣從稅務(wù)檢查軟件導(dǎo)入的數(shù)據(jù)中進(jìn)行復(fù)制電子數(shù)據(jù)，該數(shù)據(jù)由于稅務(wù)檢查軟件的功利性而很難在證據(jù)的審核認(rèn)定環(huán)境被采信。甚至有時(shí)出現(xiàn)“復(fù)制”的數(shù)據(jù)與原始數(shù)據(jù)不一致或復(fù)制成一堆亂碼，而納稅人由于對(duì)“復(fù)制”的數(shù)據(jù)無法一一校驗(yàn)而有拒絕簽字等現(xiàn)象，稅務(wù)檢查工作為此陷入困境。

上述這些規(guī)定不僅本身存在不足，而且這些規(guī)定根本無法應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查取證中電子數(shù)據(jù)的取證需要，一方面，由于缺乏取證原則規(guī)定，使稅務(wù)檢查取證電子取證缺乏統(tǒng)一指導(dǎo)思想；另一方面，由于沒有關(guān)于取證方式、取證步驟等科學(xué)具體操作性規(guī)定，在實(shí)際操作中，稅務(wù)檢查取證人員常常步入困境。

2.2 稅務(wù)檢查取證面臨的人員、技術(shù)等困境

稅務(wù)干部大多具有稅收或會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)背景，而對(duì)法律和信息技術(shù)缺乏應(yīng)有的知識(shí)準(zhǔn)備和應(yīng)對(duì)能力，表現(xiàn)在稅務(wù)檢查取證中稅務(wù)干部一方面法律意識(shí)不強(qiáng)，證據(jù)基本規(guī)則不懂，取證憑經(jīng)驗(yàn)和感覺；另一方面計(jì)算機(jī)操作能力差，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)電算化無從入手，無法應(yīng)對(duì)。而企業(yè)常常利用電子數(shù)據(jù)高科技性、隱蔽性和脆弱性等特點(diǎn)進(jìn)行隱匿甚至銷毀電子數(shù)據(jù)，妨礙稅務(wù)檢查取證，主要表現(xiàn)形式有：①設(shè)置多套電子賬；②利用會(huì)計(jì)電算化反記賬和反結(jié)賬功能任意修改、刪除數(shù)據(jù)；③修改軟件程序，隱匿真實(shí)業(yè)務(wù)活動(dòng)；④設(shè)置并拒絕提供密碼，阻擾檢查取證；⑤隱藏或異地設(shè)置服務(wù)器，妨礙稅務(wù)檢查取證人員獲取有關(guān)電子數(shù)據(jù)。

3 完善立法，提升人員素質(zhì)，應(yīng)對(duì)電子數(shù)據(jù)的挑戰(zhàn)

面對(duì)電子數(shù)據(jù)的信息特征以及現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)，稅務(wù)人員一方面要整合人員資料，培養(yǎng)與提升稅務(wù)檢查人員應(yīng)對(duì)電子數(shù)據(jù)的能力與水平，另一方面，目前根據(jù)我國(guó)的立法情況，應(yīng)盡快在以下兩方面完善稅務(wù)檢查電子取證的立法：

（1）針對(duì)正在修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，應(yīng)在以下方面進(jìn)一步完善征管法的修訂意見稿：①完善納稅人會(huì)計(jì)電算化信息的報(bào)備制度；②規(guī)范納稅人電子數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)；③對(duì)“稅務(wù)稽查軟件”的開發(fā)、功能、地位等進(jìn)行立法規(guī)范。

（2）完善單行稅收規(guī)范性文件立法。國(guó)家稅務(wù)總局可以先以其他規(guī)范性文件的形式嘗試性規(guī)定稅務(wù)檢查電子取證的原則、取證的方式、取證步驟等，待條件成熟后，進(jìn)一步完善制定更高階位的法律規(guī)范。