夏祖興

[摘 要] 會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)，按性質(zhì)可以分為兩大類：一類是咨詢業(yè)務(wù)，一類是鑒證業(yè)務(wù)。兩類業(yè)務(wù)在執(zhí)業(yè)依據(jù)、執(zhí)業(yè)程序、執(zhí)業(yè)關(guān)系、職業(yè)道德、成果利用、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面均存在顯著區(qū)別。在執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師的主要任務(wù)是做好服務(wù)，滿足委托方管理需要，對于咨詢成果不提供任何程度的保證。而在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師對自身的工作成果應(yīng)當(dāng)提供合理的保證。

[關(guān)鍵詞] 會計(jì)；財(cái)政支出；績效；評價(jià)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 031

[中圖分類號] F272.5 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）21- 0040- 03

鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)，決定了注冊會計(jì)師在開展財(cái)政支出績效評價(jià)過程中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守誠信、獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，為績效評價(jià)報(bào)告的使用人提供信息可靠性的合理保證。

1 財(cái)政支出績效評價(jià)的意義

開展績效評價(jià)活動(dòng)，是為了加強(qiáng)財(cái)政支出管理，落實(shí)財(cái)政資金使用責(zé)任，提高財(cái)政資金使用效益。財(cái)政項(xiàng)目支出是財(cái)政支出的重要組成部分，財(cái)政項(xiàng)目績效評價(jià)是財(cái)政預(yù)算績效管理的基礎(chǔ)和核心，作為公共財(cái)政管理的重要組成部分，財(cái)政支出績效評價(jià)從財(cái)政支出經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性的總體要求出發(fā)，科學(xué)、客觀、公正地衡量比較財(cái)政支出的行為過程、支出成本及其產(chǎn)生的最終效果，并對其進(jìn)行評估。它綜合評價(jià)了財(cái)政支出效益、管理水平和投入風(fēng)險(xiǎn)等方面，使財(cái)政調(diào)控功能充分發(fā)揮，財(cái)政資金安排的科學(xué)性大大提高，實(shí)現(xiàn)財(cái)政支持社會的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。績效評價(jià)擴(kuò)大了公眾對公共部門行為的知情權(quán)和參與權(quán)，有助于公眾了解公共部門提供公共服務(wù)的質(zhì)量和成本，從而有助于其增強(qiáng)責(zé)任意識，實(shí)現(xiàn)公共部門活動(dòng)的高效和透明。

2 影響績效評價(jià)質(zhì)量的因素

從鑒證業(yè)務(wù)要素角度分析，會計(jì)師事務(wù)所參與財(cái)政支出績效評價(jià)業(yè)務(wù)必須正確處理好注冊會計(jì)師、預(yù)算部門（單位）和財(cái)政部門三方關(guān)系。

不論是財(cái)政部門委托，還是預(yù)算部門（單位）委托會計(jì)師事務(wù)所評價(jià)財(cái)政支出績效，預(yù)算部門（單位）均為財(cái)政資金使用的責(zé)任人，必須對財(cái)政支出績效承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，而財(cái)政部門作為財(cái)政資金的管理部門，是財(cái)政支出績效評價(jià)信息的預(yù)期使用者。

會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師，作為從事鑒證活動(dòng)的獨(dú)立第三方，在開展財(cái)政支出績效評價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，理應(yīng)自覺遵守誠信、獨(dú)立、客觀、公正的職業(yè)道德基本原則，不斷提高自身的專業(yè)勝任能力，規(guī)范自身的職業(yè)行為，切實(shí)履行保密責(zé)任并對其出具的評價(jià)報(bào)告提供合理的保證。

在財(cái)政支出績效評價(jià)實(shí)務(wù)中，部分評價(jià)報(bào)告不能滿足財(cái)政部門的管理要求，被指沒有“真評”或是按照部門（單位）意志出具評價(jià)報(bào)告，為預(yù)算部門（單位）粉飾財(cái)政支出績效。會計(jì)師事務(wù)所參與財(cái)政支出績效評價(jià)應(yīng)有的作用沒有得到發(fā)揮，甚至有共同作弊的嫌疑。一方面，會計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)能力受到質(zhì)疑，另一方面，客觀上也影響了會計(jì)師事務(wù)所財(cái)政支出績效評價(jià)業(yè)務(wù)的開展。究其原因，可能有以下方面：

（1）執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。影響財(cái)政支出績效評價(jià)的執(zhí)業(yè)環(huán)境因素主要有：預(yù)算績效管理的法律環(huán)境不健全、財(cái)政部門與預(yù)算部門（單位）的利益沖突、對績效評價(jià)工作的行政干預(yù)、委托方的盲目壓價(jià)和中介機(jī)構(gòu)的無序競爭等。這些因素都對會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立執(zhí)業(yè)產(chǎn)生嚴(yán)重的不良影響。

（2）業(yè)務(wù)特征的影響。隨著財(cái)政職能的轉(zhuǎn)換，財(cái)政支出的績效更多的體現(xiàn)在社會公共利益方面，譬如財(cái)政支出的社會效益、環(huán)境效益、政治效益等方面。財(cái)政支出的績效特征，決定了我們很難用定量指標(biāo)為其設(shè)定評價(jià)和判斷標(biāo)準(zhǔn)，而定性評價(jià)的主觀判斷，在環(huán)境壓力下發(fā)生偏移的可能性較大。

（3）管理水平的影響。財(cái)政支出預(yù)算績效管理工作在我國尚處于起步階段，大量的預(yù)算支出在預(yù)算審批階段并未設(shè)定預(yù)算績效目標(biāo)。而績效評價(jià)作為鑒證活動(dòng)，是按照既定的標(biāo)準(zhǔn)，對鑒證對象即財(cái)政支出績效進(jìn)行評價(jià)和計(jì)量。實(shí)踐中大量存在由評價(jià)人員自行設(shè)置本應(yīng)在財(cái)政支出預(yù)算申請、審批階段設(shè)置的績效目標(biāo)指標(biāo)體系，然后，由評價(jià)人員以自行設(shè)置的指標(biāo)體系為標(biāo)準(zhǔn)，對財(cái)政支出的績效進(jìn)行評價(jià)和計(jì)量的現(xiàn)象。財(cái)政支出沒有績效目標(biāo)、績效目標(biāo)與預(yù)算申請審批脫節(jié)、評價(jià)人員自行設(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)等問題都將嚴(yán)重影響績效評價(jià)的客觀性。

（4）執(zhí)業(yè)能力的影響。中注協(xié)印發(fā)的《注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2012年）》中，要求注冊會計(jì)師精通預(yù)算（財(cái)政）支出流程和控制；熟悉與預(yù)算（財(cái)政）支出管理相關(guān)的法律、法規(guī)和政策規(guī)定。由于財(cái)政支出涉及社會公共利益的方方面面，對以企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)管理為專業(yè)特長的注冊會計(jì)師而言，雖有自身的專業(yè)優(yōu)勢，但仍然存在大量的不能解決的財(cái)政支出績效評價(jià)問題。

（5）職業(yè)道德的影響。個(gè)別中介機(jī)構(gòu)在執(zhí)行財(cái)政支出績效評價(jià)過程中，過分遷就預(yù)算部門（單位）的要求，違背了獨(dú)立執(zhí)業(yè)的原則。

3 注冊會計(jì)師開展績效評價(jià)業(yè)務(wù)中的幾個(gè)關(guān)鍵

注冊會計(jì)師在績效評價(jià)工作中，應(yīng)科學(xué)設(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，注意以下關(guān)鍵點(diǎn)：

3.1 最合理的評價(jià)指標(biāo)就是預(yù)算績效目標(biāo)

會計(jì)師事務(wù)所在對某財(cái)政支出項(xiàng)目進(jìn)行績效評價(jià)時(shí)，最合理的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是該支出項(xiàng)目在辦理預(yù)算申請、審批階段，由預(yù)算申請部門（單位）提出，經(jīng)財(cái)政部門審核批準(zhǔn)的績效目標(biāo)。這個(gè)績效目標(biāo)，既體現(xiàn)了預(yù)算部門（單位）計(jì)劃的預(yù)算執(zhí)行能力，也體現(xiàn)了財(cái)政部門審批預(yù)算的控制能力。這個(gè)績效目標(biāo)不一定是最先進(jìn)的，但它是最符合預(yù)算審批時(shí)財(cái)政支出預(yù)算績效管理水平的指標(biāo)。

3.2 科學(xué)安排指標(biāo)權(quán)重

在財(cái)政部和省財(cái)政廳下達(dá)的財(cái)政支出績效評價(jià)指標(biāo)體系中，基本形成了一個(gè)共識，即在整個(gè)評價(jià)指標(biāo)體系中，業(yè)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重占75%，而財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重占25%。似乎想告訴人們，績效評價(jià)注重的是業(yè)務(wù)成效，而不是財(cái)務(wù)上規(guī)范和資金上的節(jié)約。

根據(jù)投入產(chǎn)出的一般概念，支出績效的高低可以用以下公式表達(dá)：

預(yù)算支出績效=

式中，預(yù)算支出的效果指的就是業(yè)務(wù)成效，主要體現(xiàn)在預(yù)算執(zhí)行在經(jīng)濟(jì)、社會、環(huán)境、政治等方面取得的成果，即預(yù)算支出之所得（產(chǎn)出）；而預(yù)算支出即為取得前述所得之所耗（投入）；預(yù)算支出績效是其所耗（投入）與所得（產(chǎn)出）比較的結(jié)果。

從這個(gè)公式中我們可以看出，提高支出績效的途徑主要有兩個(gè)，即提高預(yù)算支出的效果和節(jié)約預(yù)算支出。在實(shí)踐中，如能在提高預(yù)算支出效果的同時(shí)節(jié)約預(yù)算支出當(dāng)然是最理想的。在預(yù)算支出所取得的效果與業(yè)務(wù)管理水平相關(guān)性較高的條件下，應(yīng)該更加注重業(yè)務(wù)指標(biāo)，而相對降低財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重。但基于財(cái)政支出效果的特性，以及目前預(yù)算績效管理水平，很多預(yù)算支出的成效很難進(jìn)行量化考核，即預(yù)算支出效果不顯著或無法明確表達(dá)的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)心預(yù)算支出財(cái)務(wù)方面的規(guī)范和經(jīng)費(fèi)節(jié)約的可能性。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)加大財(cái)務(wù)指標(biāo)的權(quán)重，降低業(yè)務(wù)指標(biāo)的影響程度。實(shí)務(wù)中切忌不論項(xiàng)目類型，生搬硬套通用指標(biāo)體系模式。即便使用75%∶25%的權(quán)重模式，也應(yīng)當(dāng)注意指標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)程度，根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)，適當(dāng)調(diào)整各指標(biāo)之間的分值及權(quán)重安排。

3.3 切忌主觀操縱評價(jià)結(jié)果

由于目前大多數(shù)項(xiàng)目均在績效評價(jià)時(shí)才考慮如何設(shè)計(jì)預(yù)算支出目標(biāo)指標(biāo)體系，這就要求評價(jià)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員必須更加堅(jiān)定地堅(jiān)持實(shí)事求是原則，客觀公正地考量財(cái)政支出應(yīng)該達(dá)到的績效，科學(xué)設(shè)計(jì)評價(jià)指標(biāo)。而不能為了達(dá)到一個(gè)“理想”的評價(jià)結(jié)果，遷就預(yù)算部門（單位）的不合理要求，避重就輕，操縱評價(jià)結(jié)果。

4 提升財(cái)政支出績效評價(jià)工作質(zhì)量的途徑

提高財(cái)政支出績效評價(jià)工作質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)從評價(jià)主體、評價(jià)客體和評價(jià)環(huán)境等方面入手。

4.1 落實(shí)鑒證責(zé)任，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范

會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)清楚地認(rèn)識到，財(cái)政支出績效評價(jià)業(yè)務(wù)是注冊會計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)意識到鑒證責(zé)任落實(shí)和風(fēng)險(xiǎn)防范的重要性。應(yīng)當(dāng)注意鑒別代編預(yù)算部門（單位）績效自評報(bào)告和第三方委托下績效評價(jià)報(bào)告的差別。對于第三方委托下的財(cái)政支出績效評價(jià)報(bào)告，應(yīng)當(dāng)提供合理的可靠性保證。因此會計(jì)師事務(wù)所在接受委托辦理財(cái)政支出績效評價(jià)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在項(xiàng)目組配備、評價(jià)方案設(shè)計(jì)、相關(guān)知識準(zhǔn)備、專家指導(dǎo)、操作規(guī)程、質(zhì)量控制等方面采取切實(shí)措施，保證評價(jià)工作的質(zhì)量和效率，達(dá)到“真評、能評、高效”的工作效果。同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師，應(yīng)當(dāng)高度重視從業(yè)人員的培訓(xùn)工作。不斷完善自身的結(jié)構(gòu)，提高自身的專業(yè)勝任能力，并充分利用專家的工作，消除知識短板可能帶來的不利影響。

4.2 加強(qiáng)項(xiàng)目管理，提高管理水平

被評價(jià)的預(yù)算部門（單位），應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識績效評價(jià)工作的意義，樹立預(yù)算約束意識。做到工作有計(jì)劃、項(xiàng)目有儲備、績效有落實(shí)、責(zé)任有考核，把績效評價(jià)工作作為提高單位預(yù)算管理水平的重要手段和有效途徑。在預(yù)算項(xiàng)目管理中，認(rèn)真做好調(diào)查研究，充分認(rèn)識項(xiàng)目的重要性、可行性，加強(qiáng)預(yù)算項(xiàng)目實(shí)施管理，自覺遵守預(yù)算績效目標(biāo)管理控制規(guī)則，努力提高預(yù)算項(xiàng)目績效。在績效評價(jià)時(shí)，積極配合評價(jià)機(jī)構(gòu)開展績效評價(jià)工作，保證評價(jià)資料翔實(shí)可靠，通過績效評價(jià)，發(fā)現(xiàn)存在問題，找到解決辦法，提高單位預(yù)算管理水平。

4.3 開展全過程控制，提高支出績效

財(cái)政部門作為財(cái)政預(yù)算支出管理的專門機(jī)構(gòu)，應(yīng)強(qiáng)化預(yù)算績效目標(biāo)管理控制意識，科學(xué)規(guī)劃預(yù)算申請、審批、執(zhí)行、評價(jià)管理體系。在預(yù)算申請審批階段，強(qiáng)化財(cái)政支出預(yù)算目標(biāo)控制作用。對沒有明確績效目標(biāo)或績效目標(biāo)不明確的項(xiàng)目預(yù)算申請不予審批。切實(shí)做到申請有目標(biāo)、審批有依據(jù)、執(zhí)行有績效、評價(jià)有標(biāo)準(zhǔn)。加強(qiáng)預(yù)算部門（單位）的監(jiān)督管理，充分利用績效評價(jià)成果，對于預(yù)算支出績效較差或在績效評價(jià)中弄虛作假的，按照預(yù)算管理法規(guī)嚴(yán)肅處理。管理逐步從事后的評價(jià)向事前管理延伸，強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目的前中期控制，通過實(shí)施全過程控制，使得項(xiàng)目績效評價(jià)更趨于合理，評價(jià)結(jié)果更具參考價(jià)值，有利于提高財(cái)政支出績效。

4.4 完善招標(biāo)評標(biāo)辦法，擇優(yōu)錄選評價(jià)機(jī)構(gòu)

在中介機(jī)構(gòu)參與財(cái)政支出績效評價(jià)招標(biāo)過程中，應(yīng)當(dāng)科學(xué)設(shè)計(jì)評標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，努力提高評標(biāo)能力，綜合評價(jià)方案設(shè)計(jì)、技術(shù)力量安排、項(xiàng)目完成時(shí)限、服務(wù)收費(fèi)報(bào)價(jià)等方面因素，采用綜合評估法評審會計(jì)師事務(wù)所的投標(biāo)得分，擇優(yōu)錄選評價(jià)機(jī)構(gòu)，科學(xué)引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所努力提高績效評價(jià)工作質(zhì)量。尤其要注意的是，在對投標(biāo)文件中的評價(jià)方案、技術(shù)力量、完成時(shí)限等技術(shù)標(biāo)部分沒有充分把握的情況下，采用最低投標(biāo)價(jià)法確定中標(biāo)單位，達(dá)不到擇優(yōu)錄選評價(jià)機(jī)構(gòu)的目的，對委托方和受托方都是一種損害。建議在條件成熟時(shí)，試行按績效評價(jià)實(shí)現(xiàn)的預(yù)算支出核減（節(jié)約）金額，給予評價(jià)機(jī)構(gòu)一定比例的追加服務(wù)費(fèi)用，從付費(fèi)機(jī)制上，激勵(lì)評價(jià)機(jī)構(gòu)努力提高評價(jià)質(zhì)量。

4.5 推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所評價(jià)質(zhì)量的考核工作

財(cái)政部門應(yīng)對會計(jì)師事務(wù)所定期進(jìn)行績效評價(jià)工作質(zhì)量考核?？梢圆扇∶克槿∫欢ū壤捻?xiàng)目，檢查其評價(jià)方案實(shí)施、技術(shù)力量到位、評價(jià)工作效率、職業(yè)道德遵守等方面的工作成效，評價(jià)會計(jì)師事務(wù)所參與財(cái)政支出績效評價(jià)工作的質(zhì)量水平。其評價(jià)結(jié)果，計(jì)入到下一次招標(biāo)評標(biāo)加減分計(jì)分項(xiàng)目中，作為一種獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰措施。

完善財(cái)政支出績效目標(biāo)管理的法律法規(guī)，充分發(fā)揮會計(jì)師事務(wù)所參與財(cái)政支出績效評價(jià)的作用。在會計(jì)師事務(wù)所的選擇、規(guī)范、評價(jià)和獎(jiǎng)罰等方面制定具體細(xì)則，引導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所規(guī)范執(zhí)業(yè)和高效執(zhí)業(yè)。