張朕++鐘駿華

摘要：本文首先對(duì)我國(guó)合并商譽(yù)的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量等方面進(jìn)行簡(jiǎn)要說(shuō)明，然后從正商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)、合并商譽(yù)減值測(cè)試等方面說(shuō)明我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)核算中存在的問(wèn)題，最后對(duì)改進(jìn)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理提出建議。

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù) 會(huì)計(jì)處理 減值測(cè)試

2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）把“合并價(jià)差”改成“商譽(yù)”，并規(guī)定，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照減值測(cè)試后的金額列示。減值測(cè)試存在著許多問(wèn)題，合并商譽(yù)的處理也存在著很多不明確的問(wèn)題。

1 我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

1.1 初始確認(rèn)

同一控制下企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，不產(chǎn)生商譽(yù)。

非同一控制下控股合并，購(gòu)買(mǎi)方支付的合并成本大于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的部分，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為商譽(yù)，在商譽(yù)項(xiàng)目列示，但在購(gòu)買(mǎi)方（即母公司）的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，按照合并成本確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資，并不確認(rèn)合并形成的商譽(yù)。

在非同一控制下的吸收合并情況下，所有業(yè)務(wù)都是站在公允價(jià)值的立場(chǎng)上進(jìn)行的，在合并過(guò)程當(dāng)中，合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分，確認(rèn)為商譽(yù)，并列示在購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之中。

1.2 后續(xù)計(jì)量

現(xiàn)在減值測(cè)試法已經(jīng)在我國(guó)的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了應(yīng)用，它沒(méi)有考慮對(duì)商譽(yù)的攤銷，要求企業(yè)合并形成的商譽(yù)都應(yīng)該進(jìn)行減值測(cè)試，并且要求最少一個(gè)在年終時(shí)進(jìn)行測(cè)試；不能在以后的會(huì)計(jì)期間把以前確認(rèn)的資產(chǎn)減值跡象損失換回來(lái)。萬(wàn)事萬(wàn)物都有兩面性，同樣，這種會(huì)計(jì)處理方法也有其合理性和不足的一面。合理性主要體現(xiàn)在：商譽(yù)的實(shí)際情況可以在每年的減值測(cè)試中得以體現(xiàn)，為報(bào)表的使用者提供真實(shí)的信息參考；為了防止企業(yè)的利潤(rùn)操控，不能換回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值。不足之處在于由于對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)執(zhí)行難度較大，還有我國(guó)評(píng)估體系還不健全，商譽(yù)減值損失的計(jì)算還是不太完善，需要進(jìn)一步的改進(jìn)。

2 我國(guó)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

2.1 關(guān)于正商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的思考

由于不符合資產(chǎn)可以準(zhǔn)確計(jì)量確認(rèn)的條件，和難以計(jì)量的合并商譽(yù)成本的原因使得商譽(yù)不再是無(wú)形資產(chǎn)，但本文的觀點(diǎn)是，將商譽(yù)從無(wú)形的資產(chǎn)中單獨(dú)進(jìn)行討論是可以的，但這并不意味著商譽(yù)不是無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)的無(wú)形資產(chǎn)是值得肯定的，其會(huì)計(jì)處理的獨(dú)立性也應(yīng)該被承認(rèn)。

負(fù)商譽(yù)是客觀存在的。它是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平，而這些不利因素還能夠在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)在吸收合并時(shí)一次性將其計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。所以本文認(rèn)為，對(duì)于被并購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)其購(gòu)買(mǎi)成本的部分應(yīng)該作為資產(chǎn)的減項(xiàng)列示，也可以作為遞延項(xiàng)目加以列示。

2.2 企業(yè)合并商譽(yù)減值測(cè)試存在的問(wèn)題

對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試到底是否有利于公司的發(fā)展呢？事實(shí)是，表面有益于公司發(fā)展的商譽(yù)減值測(cè)試在過(guò)渡期過(guò)后，公司商譽(yù)會(huì)發(fā)生重大減值，直接影響了公司的凈收益，損失十分慘重。例如，由于巨額的減值準(zhǔn)備造成了海爾電器的持續(xù)虧損，更糟糕的是，對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試會(huì)改變公司的資本結(jié)構(gòu)，尤其是一些靠科技創(chuàng)新的公司，會(huì)導(dǎo)致公司走向衰敗。收益問(wèn)題是商譽(yù)減值測(cè)試首先考慮的問(wèn)題，那么成本問(wèn)題也是不得不考慮的問(wèn)題。第一，新準(zhǔn)則要求減值測(cè)試要將商譽(yù)劃分至現(xiàn)金單元；第二，要對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，就需要獲取諸如公允價(jià)值，未來(lái)超額利潤(rùn)之類的信息，這就賦予了管理者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政府機(jī)構(gòu)以及投資者一項(xiàng)新的重任即評(píng)估商譽(yù)的公允價(jià)值。商譽(yù)減值計(jì)提的彈性空間是很廣闊的，可提可不提，將商譽(yù)抬高，虛減資產(chǎn)或者虛增負(fù)荷的方法，在購(gòu)買(mǎi)方在分配合并成本時(shí)會(huì)形成秘密準(zhǔn)備，等到以后期間釋放。所以，商譽(yù)減值測(cè)試的后果是十分嚴(yán)重的，可能會(huì)給市場(chǎng)帶來(lái)新的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也會(huì)受到非常嚴(yán)重的影響，也會(huì)對(duì)管理者、投資者的決策產(chǎn)生不良影響，影響公司的發(fā)展。

3 改進(jìn)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的建議

3.1 統(tǒng)一概念

與國(guó)外合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和商譽(yù)準(zhǔn)則不斷得到完善相比，我國(guó)的相關(guān)規(guī)定相對(duì)比較模糊。這些模糊的規(guī)定，極大地影響了我國(guó)合并商譽(yù)的處理。建議嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用，在權(quán)益性資本投資中，將投資方投資成本與投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差中投資方所占份額直接確認(rèn)為合并商譽(yù)。對(duì)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額中投資企業(yè)所占部分，在投資企業(yè)賬面上確認(rèn)為初始投資成本的一部分。初期的商譽(yù)概念：商譽(yù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所取得的一切有利條件；商譽(yù)概念的演進(jìn)：商譽(yù)系指業(yè)主與顧客之間的友好關(guān)系；商譽(yù)概念的拓展：導(dǎo)致超額利潤(rùn)的一切因素；現(xiàn)在商譽(yù)的概念：商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)都屬于資產(chǎn)類科目，表面上很相似，但有著本質(zhì)的區(qū)別。

3.2 在母公司報(bào)表與合并報(bào)表上同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)

現(xiàn)階段，我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)主要是參考母公司延伸理論。這種理論是指，就算被合并的這家子公司并不是合并方完全擁有的，它的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)還是應(yīng)該按照基礎(chǔ)即公允價(jià)值計(jì)算；說(shuō)到商譽(yù)，只有被母公司購(gòu)入的部分才能夠被確認(rèn)。這樣不僅能夠保持子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)計(jì)價(jià)的一致性，還能夠更為合理，有效的克服了傳統(tǒng)的母公司理論的漏洞，更加的具有實(shí)用性；然而采取這種理論，復(fù)合計(jì)價(jià)還是不可避免，比如歸屬于母公司的商譽(yù)一般都會(huì)小于子公司所有的商譽(yù)。

3.3 商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量的方法endprint

在商譽(yù)減值中最主要的技術(shù)問(wèn)題是確定可回收金額以及認(rèn)定相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組。減值測(cè)試中絕大部分公司會(huì)選擇使用“未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值”作為其計(jì)提減值的理由是因?yàn)楣蕛r(jià)值獲取的難度，而資產(chǎn)組認(rèn)定也難以給出統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，更多是依據(jù)企業(yè)主管的判斷，那么這個(gè)問(wèn)題到底該怎么解決呢？本文認(rèn)為，對(duì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)該具體問(wèn)題具體分析，結(jié)合具體的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，如我國(guó)的資本市場(chǎng)、信息市場(chǎng)、發(fā)展不充分、企業(yè)公允價(jià)值難以準(zhǔn)確獲得，資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估能力不足，后續(xù)處理方式應(yīng)該采取攤銷與減值測(cè)試相結(jié)合，依據(jù)計(jì)量信息的可靠性和相關(guān)性。攤銷期限是商譽(yù)需要首先確定的，然后在限定年限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷是定期攤銷的處理方法，時(shí)間一般為半年或者一年一次；判斷商譽(yù)價(jià)值到底有沒(méi)有降低也需要進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。如果降低，應(yīng)該按照當(dāng)期保留的商譽(yù)價(jià)值在剩余年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，若無(wú)減值則按原攤銷方法繼續(xù)攤銷；若出現(xiàn)明顯減值或重大變化時(shí)，應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。

3.4 強(qiáng)化商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的信息披露

盈余管理和經(jīng)濟(jì)利益對(duì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備的計(jì)提行為有著一定的影響，由于份額較小，隱秘性更強(qiáng)，與當(dāng)年有沒(méi)有虧損沒(méi)有顯著地關(guān)系，但是與是否扭虧動(dòng)機(jī)有著直接的關(guān)系。所以，完善信息披露制度是很有必要的，要想使該制度更具有效性，除了上文所說(shuō)的應(yīng)該披露那些細(xì)化的指標(biāo)外，還應(yīng)該在利潤(rùn)表中披露那些商譽(yù)減值測(cè)試對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響金額，如此可以清晰的表明公司的利潤(rùn)形成過(guò)程，方便投資者及時(shí)的掌握情況和檢查過(guò)往的信息披露的執(zhí)行情況。在實(shí)施披露的過(guò)程中，不僅要做好表內(nèi)披露，也要做好表外披露。要想加強(qiáng)商譽(yù)后續(xù)計(jì)量信息的可靠性和相關(guān)性，強(qiáng)化商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的報(bào)告披露是一個(gè)很重要的方法，如前文所述，不難發(fā)現(xiàn)我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者基本上不能從報(bào)告中得到有用的信息，一方面是因?yàn)槲覈?guó)上市公司對(duì)于此相關(guān)的信息披露不足，另一方面是因?yàn)槲覈?guó)也沒(méi)有建立和健全相關(guān)的規(guī)章制度。

參考美國(guó)等國(guó)家合并商譽(yù)披露的內(nèi)容，本文對(duì)信息披露進(jìn)行了一些具體的要求，分別是：一是商譽(yù)確認(rèn)的目的、收購(gòu)總額和分?jǐn)偳闆r。只有把這些內(nèi)容都披露了，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者才能對(duì)商譽(yù)做到心中有數(shù)。二是公布商譽(yù)評(píng)估機(jī)構(gòu)名稱和評(píng)估報(bào)告編號(hào)。如此能夠有效的保證商譽(yù)減值的權(quán)威性和可靠性，還可以規(guī)范減值流程。三是商譽(yù)減值原因的詳細(xì)披露。現(xiàn)在很多的企業(yè)都對(duì)造成商譽(yù)減值的原因含糊其辭，導(dǎo)致很多的報(bào)表使用者都持懷疑態(tài)度，只有披露出真正的原因，并列出相應(yīng)的數(shù)據(jù)，才能保證減值的可靠性。四是商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的處理過(guò)程，包括確認(rèn)可回收金額的方法、計(jì)算公式、計(jì)算結(jié)果、主要參數(shù)的確定、主要依據(jù)的資料等。

3.5 促進(jìn)商譽(yù)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用的措施

①加強(qiáng)監(jiān)督。從我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)來(lái)看，企業(yè)往往會(huì)出于各種目的要利用資產(chǎn)減值損失來(lái)增加自己的利潤(rùn)。所以，完善會(huì)計(jì)內(nèi)、外部監(jiān)督部門(mén)的監(jiān)督是十分必要的，首先要加強(qiáng)政府監(jiān)督的力度，其次要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管。

②完善市場(chǎng)機(jī)制，發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。實(shí)施資產(chǎn)減值的重要條件是發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國(guó)信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)不夠完善，透明，難以處理和確定資產(chǎn)減值程度，導(dǎo)致商譽(yù)的減值測(cè)試缺少客觀的資料基礎(chǔ)。所以，進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)是必不可少的，提供公正、合理的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，是商譽(yù)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量較為可觀的依據(jù)，增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

4 結(jié)論

企業(yè)合并及合并商譽(yù)處理問(wèn)題成為當(dāng)今會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的一大難題。我國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的處理方法漸漸對(duì)國(guó)際趨同化，這是個(gè)很好的趨勢(shì)，減值測(cè)試可以較好地反映商譽(yù)的實(shí)際情況，為報(bào)表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價(jià)值和企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)信息，商譽(yù)減值測(cè)試也存在著一些問(wèn)題，需要我們?nèi)ヌ接懀疚木推髽I(yè)合并商譽(yù)概念、會(huì)計(jì)處理方法等問(wèn)題做了相關(guān)討論。對(duì)于合并商譽(yù)的相關(guān)問(wèn)題的探討并不全面，在此本文仍有很多不足之處。

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