汪芳

摘要：政府審計(jì)制度變遷是審計(jì)理論研究中的一個(gè)重要課題。本文先從政府審計(jì)的幾種模式進(jìn)行了分析，在此基礎(chǔ)上，接下來(lái)對(duì)政府審計(jì)模式產(chǎn)生原因進(jìn)行了分析。最后用博弈論的觀點(diǎn)對(duì)政府審計(jì)體制的變化進(jìn)行了分析，指出政府審計(jì)體制的變化是是一種重復(fù)博弈的納什均衡，具有動(dòng)態(tài)演化的特征。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)體制 納什均衡 審計(jì)模式

中國(guó)政府審計(jì)體制經(jīng)過(guò)幾千年的變遷，在不同的歷史時(shí)期呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。如何理解中國(guó)政府審計(jì)體制及其變遷是審計(jì)理論研究的一個(gè)重要課題。本文試圖運(yùn)用博弈論知識(shí)來(lái)研究政府審計(jì)體制的變化。

1 政府審計(jì)體制變遷

審計(jì)體制也即指審計(jì)模式。而模式是指某種事物的標(biāo)準(zhǔn)形式或使人可以照著做的樣式。審計(jì)模式是審計(jì)導(dǎo)向性目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，其發(fā)展經(jīng)歷了帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段。

1.1 帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì) 帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)（Transanction-Based Auditing）也被稱為數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（Data-Oriented Auditing），是審計(jì)模式發(fā)展的初級(jí)階段，它是以憑單審核為重心，以審查賬目有無(wú)錯(cuò)弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，從會(huì)計(jì)科目入手所構(gòu)成的一個(gè)完整的方法模式。當(dāng)時(shí)的審計(jì)目標(biāo)就在于揭露各種錯(cuò)誤、舞弊和不忠于職守的行為，審計(jì)方法也就是對(duì)會(huì)計(jì)賬簿和憑證的詳細(xì)檢查。

1.2 制度基礎(chǔ)審計(jì) 制度基礎(chǔ)審計(jì)（System-based Auditing Approach）又稱系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是繼帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式之后一種新的財(cái)務(wù)審計(jì)模式。它以對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性為審計(jì)目標(biāo)。它的產(chǎn)生與內(nèi)部控制理論的反戰(zhàn)和審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變密不可分，審計(jì)理念也因此發(fā)生了根本性的變化，從而帶動(dòng)了審計(jì)技術(shù)、程序、方法的發(fā)展。

1.3 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（Risk-oriented Auditing Approach）也稱風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)（Risk-based Auditing Approach）。由于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法上的差異（陳毓圭，2004），風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的發(fā)展又可以分為兩個(gè)時(shí)期：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)期和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)期。其中，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的一種審計(jì)模式。

2 政府審計(jì)體制變遷的原因分析

目前，在審計(jì)領(lǐng)域?qū)φ畬徲?jì)體質(zhì)變遷的原因分析有許多種解釋，但總結(jié)起來(lái)大致分為以下三種觀點(diǎn)：

2.1 環(huán)境決定論 環(huán)境決定論常出現(xiàn)在論述審計(jì)制度的文章中，其主要觀點(diǎn)為：審計(jì)是一種基于某種社會(huì)需求而逐步發(fā)展起來(lái)的社會(huì)現(xiàn)象。受各國(guó)政治制度、經(jīng)濟(jì)體制、文化觀念等差異，各國(guó)的審計(jì)制度也不盡相同。

2.2 受托責(zé)任論 目前，受托責(zé)任論在審計(jì)界廣泛流行，該理論將審計(jì)制度的產(chǎn)生歸結(jié)為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要。在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，由于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和管理權(quán)是互相分離的，在管理時(shí)采取多層分治的方式。審計(jì)就是基于受托責(zé)任的基本前提，它貫穿于整個(gè)現(xiàn)代政府審計(jì)環(huán)節(jié)當(dāng)中，是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

2.3 利益協(xié)調(diào)論 利益協(xié)調(diào)論是近年來(lái)才出現(xiàn)的，它是少數(shù)學(xué)者通過(guò)聯(lián)合經(jīng)濟(jì)學(xué)和社會(huì)學(xué)理論知識(shí)并將其運(yùn)用于審計(jì)制度而研究出來(lái)的最新成果。該理論認(rèn)為，在審計(jì)過(guò)程中，利益相關(guān)聯(lián)者為了追求共同利益，會(huì)進(jìn)行合作投資，并在會(huì)計(jì)規(guī)則和審計(jì)制度的安排上進(jìn)行互動(dòng)選擇。在審計(jì)選擇時(shí)，其利益相關(guān)聯(lián)者的選擇結(jié)果共同構(gòu)成了審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)秩序。由此可見(jiàn)，審計(jì)制度的安排實(shí)質(zhì)上就是在處理利益相關(guān)者的選擇中，協(xié)調(diào)各方利益的過(guò)程。

3 基于博弈論視角審視政府審計(jì)體制的變遷

3.1 帳項(xiàng)審計(jì)基礎(chǔ)的博弈分析 在審計(jì)產(chǎn)生的初期，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較簡(jiǎn)單、控制手段較原始，財(cái)產(chǎn)所有者最為關(guān)心的是經(jīng)營(yíng)管理者的誠(chéng)實(shí)性。因此，該時(shí)期審計(jì)的主要目標(biāo)是對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理者的城市性進(jìn)行檢查。也就是說(shuō)，早期審計(jì)時(shí)檢查受托個(gè)人的正直性而不是檢查會(huì)計(jì)賬簿的質(zhì)量，只有在人為可能存在舞弊行為的情況下才對(duì)賬簿的正確性加以驗(yàn)證。

3.2 制度審計(jì)基礎(chǔ)的博弈分析 制度基礎(chǔ)審計(jì)是審計(jì)體制發(fā)展的第二個(gè)階段，是隨著審計(jì)目標(biāo)從差錯(cuò)揭弊逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和公允性發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)方式也改變了傳統(tǒng)的對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)果進(jìn)行詳細(xì)檢查的做法，強(qiáng)調(diào)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果來(lái)決定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。制度基礎(chǔ)審計(jì)模式最重要的特征就是將內(nèi)部控制概念納入了審計(jì)范圍。

3.3 風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)基礎(chǔ)的博弈分析 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)基礎(chǔ)的產(chǎn)生，主要發(fā)生于20世紀(jì)80年代以后，由于審計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)和日益復(fù)雜的社會(huì)環(huán)境以及戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展等諸多因素導(dǎo)致了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)體制的產(chǎn)生。

政府審計(jì)制度的確立不僅需要社會(huì)公眾的廣泛認(rèn)可，更需要國(guó)家機(jī)器的適時(shí)確認(rèn)?；仡櫸覈?guó)審計(jì)制度的確立過(guò)程，我們可以得出，中國(guó)的審計(jì)制度是在充分考慮我國(guó)國(guó)情和人民大眾實(shí)際需求的基礎(chǔ)上，敏銳洞察主要利益相關(guān)者的內(nèi)在邏輯關(guān)系的基礎(chǔ)上制定出來(lái)的，其建立和模式選擇具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。

4 小結(jié)

綜上所述，我們可以看出雖然審計(jì)制度是多重博弈的納什均衡，且又沒(méi)有唯一最優(yōu)均衡解。另外制度雖然絕非任意設(shè)計(jì)或隨意執(zhí)行的產(chǎn)物，但卻是人力所為，參與人在博弈中起至關(guān)重要的決定作用。

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