曾繁祥　姚榮兵

摘 要：本文對非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定做了相關(guān)討論，駁斥了處理補(bǔ)價與交換雙方資產(chǎn)公允價值之差不等情況下的典型方案，并提出新的方案，認(rèn)為應(yīng)分一般情況、有確鑿證據(jù)表明支付補(bǔ)價方的公允價值更加可靠時、有確鑿證據(jù)表明收到補(bǔ)價方的公允價值更加可靠時等三種情況進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；補(bǔ)價；公允價值

一、引言

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換>應(yīng)用指南》對補(bǔ)價進(jìn)行了界定，規(guī)定把以補(bǔ)價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考標(biāo)準(zhǔn)，比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產(chǎn)交換。但對“整個資產(chǎn)交換金額”的計量基礎(chǔ)沒有做出詳細(xì)地解釋，只是表明“整個資產(chǎn)的交換金額”或是支付補(bǔ)價方“換入資產(chǎn)公允價值”，或是支付補(bǔ)價方“換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和”，或是收到補(bǔ)價方“換出資產(chǎn)公允價值”，或是收到補(bǔ)價方“換入資產(chǎn)公允價值和收到的貨幣性資產(chǎn)之和”。毫無疑問，在補(bǔ)價恰好等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況下，無論把上述四種的哪一種作為“整個資產(chǎn)的交換金額”，都會得到相同的結(jié)果。然而，在補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況下，支付補(bǔ)價方換入資產(chǎn)的公允價值就不等于其換出資產(chǎn)公允價值與支付的補(bǔ)價之和，收到補(bǔ)價方換出資產(chǎn)公允價值也不等于其換入資產(chǎn)公允價值和收到的補(bǔ)價之和，那么，在這種情況下應(yīng)如何確定“整個資產(chǎn)的交換金額”、如何認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換？

有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定問題，已經(jīng)在各種期刊上進(jìn)行了廣泛的討論，其中有一種觀點很有代表性。潘煥娣提出“補(bǔ)價小于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)公允價值的差額，對于支付補(bǔ)價方而言，少支付的補(bǔ)價相當(dāng)于對方企業(yè)給予的債務(wù)豁免，對于收取補(bǔ)價方而言，少收取的補(bǔ)價相當(dāng)于企業(yè)豁免了對方的債務(wù)。因而換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，應(yīng)以換入資產(chǎn)的公允價值作為基礎(chǔ)確定整個資產(chǎn)交換的金額”。張衛(wèi)麗在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出應(yīng)分兩種情況進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定：1、當(dāng)交換雙方資產(chǎn)公允價值之差大于補(bǔ)價；2、當(dāng)交換雙方資產(chǎn)公允價值之差小于補(bǔ)價。從而得出了“既保持了交換雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，又符合公允價值更可靠這一原則”的認(rèn)定方案。該方案果真如此完美？筆者不以為然。

二、典型方案分析

張衛(wèi)麗在《補(bǔ)價不等的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)處理分析》中提出的方案較為系統(tǒng)，本文作為典型方案進(jìn)行分析。方案概括如下：

1、當(dāng)交換雙方資產(chǎn)公允價值之差大于補(bǔ)價時，是由于收到補(bǔ)價方急于交換資產(chǎn)等某種原因作出了讓步，并且這種不等價交換是雙方自愿的，在此基礎(chǔ)上，可以認(rèn)為支付補(bǔ)價方資產(chǎn)的公允價值更可靠些，所以存在如下判斷標(biāo)準(zhǔn)：（1）對于收到補(bǔ)價方，其標(biāo)準(zhǔn)為：收到的補(bǔ)價/（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補(bǔ)價）。（2）對于支付補(bǔ)價方，其標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）。

2、當(dāng)交換雙方資產(chǎn)公允價值之差小于補(bǔ)價時，是由于支付補(bǔ)價方急于交換資產(chǎn)等某種原因作出了讓步，并且這種不等價交換是自愿的，在此基礎(chǔ)上，可以認(rèn)為收到的補(bǔ)價方資產(chǎn)的公允價值更可靠些，所以存在如下判斷標(biāo)準(zhǔn)：（1）對于收到補(bǔ)價方，其標(biāo)準(zhǔn)為：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)的公允價值。（2）對于支付不加方，其標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)的公允價值。

如果按該方案進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定，所有補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價之差的問題都可得到解決，并能保持交換雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，不會出現(xiàn)一方認(rèn)定為非貨幣資產(chǎn)交換而另一方認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)交換的情況。但是，在筆者看來該方案并不成立，原因如下：1、“急于交換”并不影響資產(chǎn)的公允價值，更與公允價值的可靠程度無關(guān)。公允價值是客觀存在的，不會因交換者的意志轉(zhuǎn)移，正如捐贈資產(chǎn)的公允價值也不為0。2、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第二章第四條規(guī)定“換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠”。顯然，簡單以補(bǔ)價與交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的比較就推斷出的哪一方的公允價值更可靠，并不屬于“確鑿證據(jù)”。

三、新方案提出

既然否定了上述方案，而現(xiàn)實中又存在著大量補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差的情況，那么應(yīng)該用怎樣的方案進(jìn)行處理？筆者認(rèn)為應(yīng)該分如下三種情況進(jìn)行處理：

1、一般情況下：（1）對于收到補(bǔ)價方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值。（2）對于支付補(bǔ)價方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）。

2、有確鑿證據(jù)表明支付補(bǔ)價方的公允價值更加可靠時：（1）對于收到補(bǔ)價方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：收到的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值。（2）對于支付補(bǔ)價方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）。

3、有確鑿證據(jù)表明收到補(bǔ)價方的公允價值更加可靠時：（1）對于收到補(bǔ)價方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值。（2）對于支付補(bǔ)價方，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價/（換入資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）。

在一般情況下，收到補(bǔ)價方和支付補(bǔ)價方的判斷標(biāo)準(zhǔn)必然不同。一方認(rèn)定為非貨幣性資產(chǎn)交換而另一方認(rèn)定為貨幣性資產(chǎn)交換的情形有可能出現(xiàn)，但只需一方按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》處理，一方按《企業(yè)會計準(zhǔn)則14號——收入》處理，即可。

在有確鑿證據(jù)表明支付補(bǔ)價方或支付補(bǔ)價方的公允價值更可靠時，可保證雙方的判斷標(biāo)準(zhǔn)一致。

四、新方案在實務(wù)中的應(yīng)用

例：甲公司以采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)交換乙公司以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)。在交換日，甲公司投資性房地產(chǎn)賬面價值為8000萬元，已計提折舊500萬元，計提減值準(zhǔn)備100萬元，公允價值和計稅價格均為7000萬；乙公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面價值6000萬元，交換日的公允價值為5000萬元。乙公司僅支付給甲公司了1700萬元。甲乙公司資產(chǎn)互換后依然作為投資性房地產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)處理，并且乙公司對該投資性房地產(chǎn)擬采用公允價值模式計量。假設(shè)該交易具有商業(yè)實質(zhì)，營業(yè)稅率5%，不考慮其他稅費，交換投資性房地產(chǎn)的營業(yè)稅尚未支付。

分析：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，投資性房地產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價1700萬元，補(bǔ)價不等于公允價值之差2000萬元（7000萬元-5000萬元）。按新方案中的一般情況處理。

對甲公司而言，收到的補(bǔ)價1700萬元÷?lián)Q出交易性金融資產(chǎn)的公允價值7000萬元=24.3%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

對乙公司而言，支付的補(bǔ)價1700萬元÷（換出投資性房地產(chǎn)的公允價值5000萬元+支付的補(bǔ)價1700萬元）=25.4%>25%，屬于貨幣性資產(chǎn)交換。所以甲公司應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，乙公司應(yīng)按貨幣性資產(chǎn)交換處理。

五、結(jié)論

綜上所述，在補(bǔ)價不等于交換雙方資產(chǎn)公允價值之差時，非貨幣性資產(chǎn)交換的典型認(rèn)定方案缺乏依據(jù)，不足采納。本文提出的新方案認(rèn)為應(yīng)分三種情況進(jìn)行處理，即一般情況、有確鑿證據(jù)表明支付補(bǔ)價方的公允價值更加可靠時、有確鑿證據(jù)表明收到補(bǔ)價方的公允價值更加可靠時。這樣做更能體現(xiàn)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，并可以合理地應(yīng)用到各種相關(guān)實務(wù)中。（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

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