文/黃偉 上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院

認(rèn)識(shí)遺產(chǎn)稅的價(jià)值

文/黃偉 上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院

美國(guó)等遺產(chǎn)稅實(shí)踐較為成熟的先行國(guó)家和地區(qū)的實(shí)證經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅本身為社會(huì)發(fā)展帶來(lái)了很多其他的客觀價(jià)值，其中就包括金融市場(chǎng)的完善和慈善等公益事業(yè)的發(fā)展。

筆者以為，無(wú)論我們?nèi)绾巫肪窟z產(chǎn)稅設(shè)計(jì)與征收的具體細(xì)節(jié)，首先要厘清的問(wèn)題是：遺產(chǎn)稅的價(jià)值究竟是什么？立法機(jī)關(guān)和政府機(jī)構(gòu)要求私權(quán)利主體讓渡部分死后財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)，是如何獲取其必要的合理性與正當(dāng)性依據(jù)的？

就這個(gè)問(wèn)題而言，比較普遍的看法包括：遺產(chǎn)稅有利于緩解當(dāng)前社會(huì)貧富差距擴(kuò)大的現(xiàn)狀，遺產(chǎn)稅有利于矯正不勞而獲的財(cái)富觀念，以及遺產(chǎn)稅可以為各級(jí)政府增加穩(wěn)定的財(cái)政收入。其中，增加財(cái)政收入的觀點(diǎn)已被各個(gè)先行推廣遺產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)的實(shí)證經(jīng)驗(yàn)所否定。事實(shí)上，由于面向富人這一小眾群體征收且實(shí)際征收過(guò)程中存在諸多轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)規(guī)避遺產(chǎn)稅的現(xiàn)象，遺產(chǎn)稅在一國(guó)稅收收入中的比例極為有限，其中美國(guó)、英國(guó)等國(guó)遺產(chǎn)稅收入占該國(guó)總稅收收入一直僅為1%左右。本文將探討遺產(chǎn)稅與縮小貧富差距乃至矯正扭曲的財(cái)富觀念的真實(shí)關(guān)系，以及遺產(chǎn)稅對(duì)完善社會(huì)公益事業(yè)和金融市場(chǎng)等方面的客觀意義。

在財(cái)富公平與市場(chǎng)活力之間

作為中國(guó)當(dāng)前關(guān)注度最高的社會(huì)問(wèn)題之一，貧富差距的擴(kuò)大和加劇似乎是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。以效率和利潤(rùn)為直接引擎的市場(chǎng)化進(jìn)程，在創(chuàng)造社會(huì)福利的同時(shí)，也讓社會(huì)財(cái)富的集中趨勢(shì)更加鮮明。特別是，隨著近年來(lái)金融和房地產(chǎn)等領(lǐng)域的興盛，富人掌握和運(yùn)用資本的渠道大為拓展鞏固，進(jìn)而不同社會(huì)群體的財(cái)富差距也日益加大。

作為對(duì)收入進(jìn)行二次分配的遺產(chǎn)稅，它的運(yùn)作原理就是通過(guò)向社會(huì)金字塔尖的富人征收遺產(chǎn)稅，將其財(cái)產(chǎn)以財(cái)政支出的形式更多地運(yùn)用到貧困地區(qū)、貧困群體生活生產(chǎn)的援助中去，進(jìn)而完善社會(huì)保障體系和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，使更多的資金和資本可以參與社會(huì)多數(shù)人的福利建設(shè)。正是遺產(chǎn)稅這一“劫富濟(jì)貧”的價(jià)值色彩，為其在全世界一百多個(gè)國(guó)家和地區(qū)的設(shè)立和推廣奠定了基礎(chǔ)。我國(guó)今后推出遺產(chǎn)稅，勢(shì)必也將面向社會(huì)富裕階層進(jìn)行征稅，在縮小貧富群體收入差距的同時(shí)，力求更好地完善醫(yī)療、養(yǎng)老、就業(yè)等社會(huì)保障事業(yè)。由于體量較小以及轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)規(guī)避遺產(chǎn)稅等因素的制約，遺產(chǎn)稅在縮小社會(huì)貧富差距方面的效果時(shí)常未盡如人意。但總體來(lái)講，我們不能否定遺產(chǎn)稅對(duì)于調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距的巨大意義。

不過(guò)，遺產(chǎn)稅的征收也應(yīng)當(dāng)遵循一定的限度，即避免對(duì)市場(chǎng)的效率和活力造成傷害。作為社會(huì)財(cái)富二次調(diào)節(jié)器，如果遺產(chǎn)稅的免稅額過(guò)低、稅率過(guò)高，勢(shì)必導(dǎo)致富人擴(kuò)大生產(chǎn)投資和積累財(cái)產(chǎn)的動(dòng)力下降，甚至?xí)霈F(xiàn)資本大量向境外稅收洼地流失的情況，從而市場(chǎng)活力大為削弱，這對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展正處于上升期的中國(guó)來(lái)說(shuō)是極為不利的。

從基尼系數(shù)的現(xiàn)實(shí)內(nèi)涵來(lái)看，它反映的是社會(huì)成員收入分配的公平與否。但是收入的差距并不完全等同于生活狀況的差距，因?yàn)楦蝗说氖杖胪⒉蝗坑糜谙M(fèi)。從某種程度來(lái)說(shuō)，一定程度的財(cái)富分配不均有著社會(huì)福利的現(xiàn)實(shí)意義。這種現(xiàn)實(shí)意義是，富人新增加的收入往往并非用于大眾消費(fèi)品的消費(fèi)，而更可能進(jìn)入生產(chǎn)性投資領(lǐng)域。這種財(cái)富流向，在當(dāng)前我國(guó)資本積累和生產(chǎn)擴(kuò)大的經(jīng)濟(jì)階段尤為明顯，它為市場(chǎng)以更低成本生產(chǎn)出更多消費(fèi)品提供了可能，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展、更多勞動(dòng)力得以創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)，也為社會(huì)中產(chǎn)階層和窮人提供了消費(fèi)上的福利。這種合理限度內(nèi)的貧富差距，是一個(gè)市場(chǎng)維護(hù)自身良性循環(huán)的必要條件。

免稅額是80萬(wàn)還是500萬(wàn)，稅率是20%還是50%，這些并不是立法者亟須回答的問(wèn)題。重要的是，在當(dāng)下房產(chǎn)等不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格起伏巨大且面臨泡沫的境況下，如何建立起財(cái)產(chǎn)登記和評(píng)估系統(tǒng)，進(jìn)而對(duì)遺產(chǎn)稅的免稅額和稅率作出科學(xué)合理的劃定。今后我國(guó)面向富人征收遺產(chǎn)稅時(shí)，勢(shì)必要在實(shí)證研究的基礎(chǔ)上分析我國(guó)的具體國(guó)情，將遺產(chǎn)稅的免稅額和稅率設(shè)置在合理的限度內(nèi)，在不抹殺富人生產(chǎn)積極性和市場(chǎng)活力的基礎(chǔ)上，盡可能縮小貧富差距，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的公平分配。

蚍蜉撼樹(shù):遺產(chǎn)稅不能承受之重

除了調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距，對(duì)于一個(gè)社會(huì)法律和政策的制定，物質(zhì)層面上顯而易見(jiàn)的效果可能并非唯一的考慮因素。之所以要征收遺產(chǎn)稅，另一個(gè)重要的考量是，扭轉(zhuǎn)當(dāng)前浮躁的財(cái)富觀念，對(duì)不勞而獲的財(cái)富新貴進(jìn)行教育。改革開(kāi)放以來(lái)第一批財(cái)富領(lǐng)袖的成功積累，催生了一群“不勞而獲”的“富二代”。隨著階層固化和普通人躋身精英階層的日益艱難，整個(gè)社會(huì)呈現(xiàn)出“迅速致富”的財(cái)富氛圍，奮斗開(kāi)拓的精神根基被嚴(yán)重地腐蝕了。這是我們這個(gè)國(guó)家在財(cái)富積累初期難以避免的陣痛，遺產(chǎn)稅的呼聲很大程度上也是在這種觀念基礎(chǔ)上孕育的。

遺憾的是，從各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，遺產(chǎn)稅在矯正社會(huì)財(cái)富觀念，特別是培養(yǎng)富裕家庭子女獨(dú)立的人格以及激勵(lì)窮人開(kāi)拓奮斗方面，效果非常有限。相比縮小貧富差距，矯正社會(huì)財(cái)富觀念不僅僅需要對(duì)社會(huì)成員的財(cái)富進(jìn)行調(diào)節(jié)，還需要通過(guò)調(diào)節(jié)行為對(duì)不同群體進(jìn)行教育，而這需要這一再分配手段具有很強(qiáng)的力度。從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，造成這一困境的原因可以歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：

首先，從體量來(lái)看，遺產(chǎn)稅是一個(gè)面向極少數(shù)富人的小眾稅收，占政府稅收收入的比重相當(dāng)有限。美國(guó)在開(kāi)征遺產(chǎn)稅之初，只有2%左右最富有的美國(guó)人需要繳納遺產(chǎn)稅，并且遺產(chǎn)稅收入占政府總的稅收收入的比重不足1%。由于僅有極少數(shù)的富人無(wú)償將其財(cái)產(chǎn)中的部分交給了政府，更多的富人和他們的財(cái)產(chǎn)事實(shí)上仍然由這些富人的子女所繼承。如此小的稅收體量，對(duì)于扭轉(zhuǎn)財(cái)富分配不均這一結(jié)構(gòu)下浮躁的財(cái)富觀念而言，效果無(wú)異于蚍蜉撼樹(shù)。從國(guó)內(nèi)已有的經(jīng)驗(yàn)看，即便是占我國(guó)總稅額6.9%的個(gè)人所得稅的征收也沒(méi)能很好地履行調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配這一職責(zé)。我國(guó)占總收入一半以上的高收入者繳納的個(gè)人所得稅僅占20%，而65%以上的稅收收入來(lái)自于工薪階層。也就是說(shuō)，原本旨在通過(guò)強(qiáng)化再分配調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距的個(gè)人所得稅，最終導(dǎo)致了與立法初衷相悖的逆向調(diào)節(jié)效果。作為體量更小、面向?qū)ο蟾M窄、征管難度更大的遺產(chǎn)稅，委以扭轉(zhuǎn)社會(huì)格局和觀念的重?fù)?dān)，恐怕是過(guò)于理想主義了。

其次，從征管實(shí)踐來(lái)看，由于當(dāng)前金融市場(chǎng)的發(fā)展和國(guó)際間貿(mào)易和資本流動(dòng)的日益便捷通暢，大量本應(yīng)納入遺產(chǎn)稅稅基的財(cái)產(chǎn)被隱蔽地轉(zhuǎn)移了。以信托這一避稅手段為例，在法律性質(zhì)上，一方面，信托財(cái)產(chǎn)不屬于委托人，因而當(dāng)委托人死亡時(shí)該財(cái)產(chǎn)不屬于其遺產(chǎn)；另一方面，信托財(cái)產(chǎn)僅是名義上和技術(shù)上歸屬于受托人，從而本質(zhì)上不屬于受托人的財(cái)產(chǎn)，因此在受托人死亡時(shí)，該財(cái)產(chǎn)也不屬于受托人的遺產(chǎn)。從而，通過(guò)為其財(cái)產(chǎn)設(shè)立信托并指定其將來(lái)繼承人為受益人的方式，富人往往能合法地規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收。此外，對(duì)受益人來(lái)說(shuō)，受益人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)僅享有收益權(quán)，沒(méi)有法律上的所有權(quán)，因此在受益人死亡時(shí)，只是收益權(quán)成為其遺產(chǎn)，信托財(cái)產(chǎn)不屬于受益人的遺產(chǎn)。在此情況下，如果要征收遺產(chǎn)稅，只能在受益人死后，針對(duì)受益權(quán)這一遺產(chǎn)進(jìn)行征稅，而不能針對(duì)信托財(cái)產(chǎn)本身。不僅如此，對(duì)受益權(quán)的遺產(chǎn)稅征收也可以通過(guò)設(shè)立裁量信托加以規(guī)避?？梢钥吹剑z產(chǎn)稅面向社會(huì)最富裕的階層征收，而正是富人，擁有最多的資源整合和財(cái)富轉(zhuǎn)移的手段，擁有最靈活隱蔽的規(guī)避稅負(fù)的渠道。

就這兩個(gè)層面的實(shí)際情況來(lái)看，遺產(chǎn)稅無(wú)法強(qiáng)力地對(duì)富人的遺產(chǎn)傳承進(jìn)行削弱。俄羅斯于2001年將個(gè)人所得稅多級(jí)累進(jìn)稅率改為單一固定比例稅率，從30%的平均累進(jìn)稅率調(diào)整為13%的固定稅率，最終取得了出人意料的政策效果，稅收收入不減反升。其后，新加坡、挪威、烏克蘭等國(guó)也效仿俄羅斯的做法，將本國(guó)個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率改為固定比例稅率，并均取得了不錯(cuò)的效果。這種反直覺(jué)的現(xiàn)象背后蘊(yùn)含的其實(shí)是這樣的規(guī)律：一方面，高稅率會(huì)增加富人尋租和逃稅的激勵(lì)，另一方面，也是更具啟發(fā)性的是，富人有眾多難以被有效監(jiān)管的渠道實(shí)現(xiàn)稅收規(guī)避。

因此，我們有理由認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的推出對(duì)于“教育”富人的子嗣和培養(yǎng)社會(huì)良性的奮斗傳統(tǒng)或許僅僅是我們的美好愿景。這也是幾乎所有人為設(shè)計(jì)的社會(huì)制度通常需要經(jīng)歷的命運(yùn)，即一個(gè)制度發(fā)展的軌跡往往是偏離預(yù)設(shè)者內(nèi)心的預(yù)期的，而社會(huì)真正的客觀狀態(tài)是秩序自發(fā)形成的產(chǎn)物。一個(gè)社會(huì)的財(cái)富觀念，源于其基本經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)際狀態(tài)，如果不結(jié)合教育、文化等精神文明建設(shè)維度的軟推動(dòng)，單純依靠遺產(chǎn)稅這樣一個(gè)小眾稅種的力量，著實(shí)難以讓當(dāng)下浮躁的社會(huì)觀念有所改善。

遺產(chǎn)稅的附隨價(jià)值：公益事業(yè)和金融市場(chǎng)的完善

從調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距，到約束富人傳承財(cái)富和培養(yǎng)社會(huì)良性財(cái)富觀，似乎遺產(chǎn)稅的推出僅僅是“劫富濟(jì)貧”這一古舊呼聲的現(xiàn)時(shí)表達(dá)，但事實(shí)可能并不止步于此。美國(guó)等遺產(chǎn)稅實(shí)踐較為成熟的先行國(guó)家和地區(qū)的實(shí)證經(jīng)驗(yàn)表明，遺產(chǎn)稅本身為社會(huì)發(fā)展帶來(lái)了很多其他的客觀價(jià)值，其中就包括金融市場(chǎng)的完善和慈善等公益事業(yè)的發(fā)展。

從金融市場(chǎng)完善的角度來(lái)說(shuō)，在富人運(yùn)用各種工具規(guī)避遺產(chǎn)稅部分我們已經(jīng)看到，掌握社會(huì)最核心資源的富人階層，事實(shí)上也掌握了最多的金融工具，正是對(duì)這些靈活復(fù)雜而又隱蔽的金融工具的運(yùn)用，使得其財(cái)產(chǎn)能最大限度地轉(zhuǎn)移到遺產(chǎn)稅的視野以外。另一方面，只要我們稍加回顧就會(huì)發(fā)現(xiàn)，金融工具的創(chuàng)新史實(shí)質(zhì)上就是一部市場(chǎng)對(duì)行政監(jiān)管和干預(yù)的規(guī)避史，金融創(chuàng)新為規(guī)避監(jiān)管而生，同時(shí)行政之手對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)也是金融創(chuàng)新的搖籃。作為國(guó)家之后宏觀調(diào)控市場(chǎng)分配的手段，遺產(chǎn)稅也是如此，由于傷害到了富人群體切實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，趨利避害的激勵(lì)勢(shì)必驅(qū)使富人尋求迂回的金融措施對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行包裝和轉(zhuǎn)移，從而能合法有效地規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收。

除了我們前面提到的信托這一利器，人壽保險(xiǎn)也能實(shí)現(xiàn)有效避稅。通過(guò)購(gòu)買(mǎi)高額人壽保險(xiǎn)，富人在獲得未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)賠償?shù)木揞~保障的同時(shí)，不僅可以降低資產(chǎn)的凈額，而且可以額外創(chuàng)造負(fù)債。具體而言，購(gòu)買(mǎi)人壽保險(xiǎn)的保費(fèi)因?qū)儆诟改笧樽优С龅膿狃B(yǎng)、醫(yī)療費(fèi)用而不列入課稅遺產(chǎn)，并且壽險(xiǎn)給付是不須繳納遺產(chǎn)稅的，從而當(dāng)投保人去世，其子女最終獲得的賠償額甚至可能高于不繳納遺產(chǎn)稅情形下基礎(chǔ)的財(cái)產(chǎn)。此外，通過(guò)不動(dòng)產(chǎn)抵押貸款的方式籌集資金繳納人壽保險(xiǎn)的保費(fèi)，遺產(chǎn)總額貸款負(fù)債的余額若少于原遺產(chǎn)總額，也能達(dá)到降低遺產(chǎn)凈額并實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。

因此，無(wú)論是信托還是人壽保險(xiǎn)，作為一種金融工具幫助富人規(guī)避遺產(chǎn)稅時(shí)，事實(shí)上也推動(dòng)了整個(gè)金融市場(chǎng)的繁榮和各種創(chuàng)新性金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，繼而實(shí)現(xiàn)整個(gè)金融市場(chǎng)的自我完善。實(shí)證資料顯示，國(guó)外遺產(chǎn)稅的征收在客觀上促成了金融市場(chǎng)的創(chuàng)新和繁榮，這也將成為我國(guó)今后推出遺產(chǎn)稅的一大鮮明特征。

從公益事業(yè)發(fā)展的角度來(lái)說(shuō)，社會(huì)慈善等公益事業(yè)被譽(yù)為市場(chǎng)初次分配和政府再分配之后的第三次分配，相比市場(chǎng)分配和政府再分配，公益事業(yè)對(duì)社會(huì)認(rèn)知體系的建構(gòu)有著其他分配方式無(wú)可比擬的優(yōu)越性。遺產(chǎn)稅是富人回饋社會(huì)和支持慈善等公益事業(yè)的巨大動(dòng)力，并且，長(zhǎng)期穩(wěn)定的遺產(chǎn)稅制度非常有利于社會(huì)結(jié)構(gòu)中形成穩(wěn)定的公益機(jī)制和相應(yīng)的道德觀念。布什政府主政期間曾提出取消遺產(chǎn)稅的計(jì)劃，令人詫異的是，計(jì)劃一經(jīng)提出即遭遇了眾多潛在受益人的紛紛反對(duì)。120名巨富聯(lián)名在《紐約時(shí)報(bào)》的社論版刊登請(qǐng)?jiān)笗?shū)，要求國(guó)會(huì)繼續(xù)保留遺產(chǎn)稅，沃倫·巴菲特和比爾·蓋茨等也紛紛奔走相告，強(qiáng)烈抵制免稅政策。在這些富人們看來(lái)，取消遺產(chǎn)稅勢(shì)必打擊了富人向社會(huì)公益事業(yè)捐獻(xiàn)財(cái)富的一大動(dòng)力，從而為慈善事業(yè)帶來(lái)巨大的傷害。

與美國(guó)社會(huì)中強(qiáng)烈的“個(gè)人奮斗”的傳統(tǒng)不同的是，財(cái)產(chǎn)的代際傳承是數(shù)千年來(lái)中華文化中極為穩(wěn)固的一塊?；谶@樣的理由，有人可能會(huì)認(rèn)為，即便征收遺產(chǎn)稅，我們的社會(huì)也無(wú)法形成強(qiáng)烈的慈善和公益氛圍，更多的財(cái)產(chǎn)將還是通過(guò)迂回的形式隱藏在遺產(chǎn)稅的稅基之外。但是，我們也應(yīng)該看到，文化傳統(tǒng)與制度選擇之間的關(guān)系遠(yuǎn)非靜態(tài)的塑造與被塑造的關(guān)系，而更多時(shí)候是相互塑造的。隨著遺產(chǎn)稅逐漸進(jìn)入社會(huì)公眾和富人階層的觀念，以及少數(shù)社會(huì)責(zé)任感較強(qiáng)的富人率先將自己的財(cái)富回饋社會(huì)，慈善和公益的氛圍會(huì)逐漸在整個(gè)社會(huì)中孕育。當(dāng)慈善捐贈(zèng)成為一個(gè)富人基本的身份標(biāo)簽時(shí)，慈善的基因也便真正印刻在了一個(gè)社會(huì)的精神里。

當(dāng)前我國(guó)從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中成長(zhǎng)起來(lái)的一批財(cái)富新貴，事實(shí)上已經(jīng)越來(lái)越認(rèn)同和身體力行個(gè)人主義的價(jià)值理念，而淡化了對(duì)家族等傳統(tǒng)社會(huì)單位的依附。鼓勵(lì)子女獨(dú)立奮斗、追求個(gè)人夢(mèng)想，而非繼承家業(yè)的價(jià)值觀，越來(lái)越成為富人階層的共識(shí)。正是這樣的時(shí)代潮流，為社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展培育了土壤，加之遺產(chǎn)稅這一催化劑，公益的趨勢(shì)將得到進(jìn)一步的推動(dòng)。

遺產(chǎn)稅作為大多數(shù)國(guó)家稅收體系中特殊的一環(huán)，其存廢之爭(zhēng)勢(shì)必伴隨著社會(huì)效率與公正以及不同利益主體的博弈而長(zhǎng)久地持續(xù)下去。同時(shí)，作為深刻扎根一個(gè)社會(huì)文化觀念中的稅種，遺產(chǎn)稅征收的方方面面都應(yīng)當(dāng)基于本國(guó)本地區(qū)實(shí)際情況的審慎考量推進(jìn)。此外，不論是遺產(chǎn)稅的支持者還是反對(duì)者，我們都需要對(duì)遺產(chǎn)稅的價(jià)值有一個(gè)客觀的了解，征收遺產(chǎn)稅以調(diào)節(jié)社會(huì)貧富差距為任，但是這一調(diào)節(jié)應(yīng)當(dāng)以不傷害市場(chǎng)活力為限度。另一方面，遺產(chǎn)稅作為一個(gè)體量小、易于規(guī)避的稅種，對(duì)社會(huì)財(cái)富觀念的影響是有限的。此外，遺產(chǎn)稅事實(shí)上還會(huì)帶來(lái)一系列客觀的社會(huì)效果，包括推動(dòng)我國(guó)金融市場(chǎng)的創(chuàng)新繁榮和社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展完善。只有準(zhǔn)確把握了遺產(chǎn)稅的價(jià)值所在，我們才能對(duì)它的前景有個(gè)合理的預(yù)期。