唐亞軍 吉 利 汪 麗

（西藏大學(xué)財經(jīng)學(xué)院 西藏拉薩 850000）

引言

企業(yè)會計信息系統(tǒng)應(yīng)包括與企業(yè)經(jīng)濟資源相關(guān)的所有財務(wù)與非財務(wù)信息，是企業(yè)管理決策最重要的信息來源，也是內(nèi)外會計呈報之源。先前的研究(胡元木，2005；Mordechai和Ilanit，2007；Wilson和Stenson，2008；Cummins和Bawden，2010)主要關(guān)注投資者需求，強調(diào)對外會計信息的產(chǎn)生和披露，對企業(yè)管理者經(jīng)營決策活動中的會計信息依賴和需求的關(guān)注不足，企業(yè)中較多使用的成本分析報告、市場分析報告、預(yù)算報告、財務(wù)分析報告等專門為管理者經(jīng)營決策提供的報告沒有得到重視，至今沒有管理會計報告理論框架。現(xiàn)有研究中普遍存在狹隘的給管理會計報告下定義的情況，如“內(nèi)部成本報告”（童仰峰，2001）、“成本分析報告”（何海燕，2008）等。管理會計報告的外在形式或可有所差異，但其本質(zhì)在于整合管理會計信息以提升決策價值，至少包括計劃、評價和控制經(jīng)營活動信息、維護企業(yè)資產(chǎn)安全信息、與外部各利益集團有效溝通信息三方面內(nèi)容。其以提供決策有用的會計信息為目的（Larcker，1981，Cooper et al.，2001，Stuart Tooley，2008）。近年來，研究者從呈報格式、決策任務(wù)類型等認(rèn)知心理學(xué)視角探討管理會計信息對決策的影響，試圖回答企業(yè)內(nèi)部以表格、直方圖、餅圖、折線圖等形式呈報信息，但其使用程度和效果與預(yù)期目標(biāo)大相徑庭的問題。那么圖、表等多種信息呈報格式是否能提升決策價值？同樣是使用豐富的呈報格式，在效果上為何出現(xiàn)較大差別的原因？企業(yè)又應(yīng)如何改進管理會計報告？本文以管理會計報告為研究對象，基于179個問卷樣本，采用中介效應(yīng)分析和Sobel檢驗等統(tǒng)計方法研究了管理會計報告的呈報格式、信息交互及其決策價值，結(jié)果表明報告中運用圖、表等多樣化的呈報格式將提升決策價值，且呈報格式的多樣性是通過增強信息的交互提升決策價值的；驗證了信息交互性在利用呈報格式提升決策價值過程中的中介作用，為企業(yè)管理會計信息系統(tǒng)的構(gòu)建提供了理論支撐。

一、理論基礎(chǔ)與研究假設(shè)

（一）呈報格式多樣性與決策價值

管理會計報告是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理需要編制并為企業(yè)經(jīng)營管理者決策與控制提供信息保證的報表（張先治，2009），在企業(yè)內(nèi)部作為一種重要的、正式的溝通媒介，按一定方式傳遞、協(xié)調(diào)和溝通企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員，滿足決策與控制的需求。管理者利用報告呈報的各種以文字、表格、圖形及圖表呈現(xiàn)的信息進行決策的過程屬于一種認(rèn)知過程，實質(zhì)上是在生成結(jié)果的可供選擇方案中產(chǎn)生對應(yīng)的決策路徑的過程（Libby，1981），整個過程涉及信息的輸入、加工和輸出（Libby et al.，1977），特別是處于起點環(huán)節(jié)的信息輸入，即信息的呈報格式對決策影響至關(guān)重要（Libby et al.，1977）。層次框架模型（Ratwani，2004）指出圖、表等多種呈報格式能使讀者在提取不同類型的信息時使用不同的認(rèn)知過程，閱讀者會盡可能地使用最簡單的方法去搜索和提取所需要的信息。有效的呈報格式有助于信息的理解和閱讀（Hopwood，1996），多種呈報格式能夠激發(fā)決策者的閱讀興趣，加深信息的記憶，提高決策速度（Eddy Cardinuels，2008）。從已有文獻看，文字在數(shù)據(jù)信息的邏輯表達上更具優(yōu)勢（Vessey et al.，1991）；表格則有利于呈現(xiàn)數(shù)據(jù)信息的細(xì)節(jié)（Vernon，1952；Grace，1966；Luck，1979；Ghani，1981）。圖形格式可以增加決策者處理數(shù)據(jù)的能力（Washburne，1927；Carter，1947；Miller，1956；Feliciano，1963），有利于探測變量之間的關(guān)系變化和發(fā)展趨勢（Moriarity，1979），加深閱讀者的印象和記憶（Chernoff，1973），有利于非專業(yè)人士更快、更準(zhǔn)確地了解公司財務(wù)狀況及其變化趨勢（Moriarity，1979）。甚至有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)呈報格式的顏色、媒介也會對決策產(chǎn)生影響（Lucas，1981；Benbasat，1985；Umanath，1990），因此提出本文的第一個假設(shè)：

H1：圖、表等多種呈報格式的運用有助于提升管理會計報告的決策價值。

（二）呈報格式多樣性與信息交互性

Todd（1977）認(rèn)為管理控制模式在運行過程中存在信息歪曲和人為操縱等現(xiàn)象，關(guān)鍵在于管理信息的需求和制造兩方的目標(biāo)不一致，缺乏信息交互。Simons（1995，2002）提出交互控制系統(tǒng)促使管理人員關(guān)注戰(zhàn)略不確定性，交互運用管理控制信息以制定新戰(zhàn)略。以此提出本文信息交互變量，是一個動態(tài)的過程，是上級、下級及其他人聚在一起面對面地解釋和討論被經(jīng)營者認(rèn)為具有潛在戰(zhàn)略機會的持續(xù)變化的信息。[1]

圖形與表格是圖表呈報最基本的格式，根據(jù)認(rèn)知適配理論，根據(jù)任務(wù)的特征性質(zhì)選擇最合適的呈報方式，以增強信息在各層級之間協(xié)商、討論的可行性。Amer（1991）研究表明表格有利于提高選擇任務(wù)的決策，而圖形更有利于整體任務(wù)的決策；Vessey et al.（1991）提出業(yè)績預(yù)測等強調(diào)數(shù)據(jù)間關(guān)系的空間任務(wù)使用圖形更優(yōu)，而選擇性的符號任務(wù)則更適合表格式的呈報格式，因此呈報格式多樣性可以提升信息交互過程中任務(wù)的針對性。信息交互有時是緊迫的（如應(yīng)對危機），Benbasat and Dexter（1986）研究發(fā)現(xiàn)，時間較寬松時表格對決策有利，時間緊迫時則圖形有利，在不同的時間壓力下，呈報格式多樣性可以提升信息交互的效率。面對環(huán)境的不確定性，Remus（1987）在考慮到環(huán)境復(fù)雜性時，使用圖表式或表格式的呈報格式在效果上有明顯的不同，在環(huán)境較復(fù)雜時采用圖表式呈報格式或在環(huán)境復(fù)雜程度較低時采用表格式呈報格式進行信息交互以達到節(jié)約成本，增加信息交互次數(shù)，提高信息交互效果的目的，因此提出本文的第二個假設(shè)：

H2：圖、表的多種呈報格式的使用能增強信息交互

（三）信息交互的中介作用假設(shè)

認(rèn)知心理學(xué)研究認(rèn)為有限的認(rèn)知能力經(jīng)常無法勝任復(fù)雜性和不確定性問題，造成個體行事期望和實際的差距（Simons，2002），決策時應(yīng)盡可能消除由于信息復(fù)雜性和不確定性引起的錯誤的信息扭曲。由于不同部門、崗位的人員對信息認(rèn)知結(jié)果不同，對信息的理解就會存在偏差，存在功能鎖定、框架效應(yīng)等心理現(xiàn)象。而且現(xiàn)今企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜性使得決策者對環(huán)境的不確定性更為關(guān)注，需要廣泛地（Miller，1976；Larcker，1981）、集中地（Robert，1986）管理會計信息，這些信息應(yīng)當(dāng)涉及經(jīng)濟環(huán)境、非財務(wù)信息、預(yù)測未來事件及其可能發(fā)生的程度等。多樣的呈報格式可以將相關(guān)信息集合在一起，采用表格呈現(xiàn)數(shù)據(jù)的信息細(xì)節(jié)（Luck，1979；Ghani，1981）、采用條形圖反映變量的數(shù)據(jù)分布狀況和特征（MacKay，1987）以減少信息超載和評價指標(biāo)不一等問題。甚至可直接使用已在各部門處理過的信息，加快信息流通和反饋，增強信息交互，提高管理者理解信息的速度，減少認(rèn)知過程中的框架效應(yīng)（Diamond and Lerch，1992），提高決策價值。在考察因變量和自變量之間的相關(guān)關(guān)系或者因果關(guān)系時，往往還存在第三個變量對這種關(guān)系產(chǎn)生影響，起到調(diào)節(jié)作用或者中介作用的效果（Baron and Kenny，1986）。[2]信息交互的程度影響呈報格式提升決策價值的作用是顯然的，如果假設(shè)2成立，我們則推測呈報格式多樣性是在增強信息交互的基礎(chǔ)上提升決策價值的。因此提出本文的第三個假設(shè)：

H3：管理會計報告呈報格式多樣性通過增強信息交互進而提升決策價值，信息交互表現(xiàn)為中介作用。

二、數(shù)據(jù)來源與變量設(shè)計

（一）問卷與數(shù)據(jù)

考慮到目前尚無管理會計報告的相關(guān)數(shù)據(jù)庫，且研究主題主要涉及管理者心理感受等不可觀測的潛變量，適宜采用問卷調(diào)查法搜集資料。研究問卷以建筑業(yè)、制造業(yè)中代表性企業(yè)作為抽樣框，優(yōu)先選擇建立了完善的現(xiàn)代企業(yè)制度，管理規(guī)范、流程清晰的大型國有企業(yè)。從2012年8月底開始，共發(fā)出問卷247份，回收232份，179份有效，其中建筑業(yè)116個樣本，制造業(yè)63個樣本。有效問卷中，填寫者擁有大學(xué)及以上學(xué)歷的占77.60%，有財務(wù)或會計類專業(yè)背景的占71.50%，在現(xiàn)單位工作年限4年以上的占71.60%，具有中級以上職稱（含中級）達39.70%。顯然，被調(diào)查者對問卷題項不會有理解上的障礙，且有相應(yīng)的專業(yè)知識和實務(wù)工作經(jīng)驗（受篇幅限制而沒有給出填寫人員人口統(tǒng)計特征表）。因此，本次問卷調(diào)查數(shù)據(jù)具有一定可信度。

（二）變量設(shè)計

本文研究所涉及的變量包括在Vessy（1991）和Cheri（2006）問卷的基礎(chǔ)上設(shè)計決策價值（deci）題項，以反映管理者在不同經(jīng)濟事項中感受到的決策價值；根據(jù)Semon（2002）信息交互管理系統(tǒng)設(shè)計信息交互（inter）題項，考察信息的交互程度；根據(jù)現(xiàn)有呈報格式研究成果設(shè)計呈報格式多樣性（pres）題項，測試向管理者呈報的信息中圖、表等格式的運用情況。本文研究所用的變量除特別指出以外均為1-6級Likert量表獲得，1-6分表示程度從低到高。本文研究的主要變量如表1所示，變量除特殊說明外均為主成分分析得出的特征值大于1.0的因子，并利用SPSS數(shù)據(jù)分析軟件進行因子分析，同時檢驗量表的信度和效度。信度的檢驗，一般采用Cronbach’s α來度量量表的內(nèi)在一致性；效度的檢驗，本文主要考察量表的單一構(gòu)面性。

首先，Cronbach’s α系數(shù)值從0.845到0.907不等，均處于較優(yōu)可接受程度（Nunnally，1978），結(jié)果表明本次問卷的構(gòu)念非常理想，量表信度很高。[3]其次通過KMO和Bartlett的球形檢驗后對問卷進行主成份因子分析，因子載荷系數(shù)從0.786到0.921不等，可見變量對各題項的解釋非常好；[4]另外因子分析結(jié)果顯示每一測量維度僅有一個因子的特征值大于1.0，說明各個維度僅有一個潛變量表示，與其他潛變量無關(guān)。

表1 主要變量及題項 （N=179）

三、模型建立與數(shù)據(jù)分析

（一）模型建立

管理會計報告的使用受企業(yè)戰(zhàn)略及環(huán)境的不確定性等因素的影響（Chenhall.et al，1986）而表現(xiàn)出不同特征，行業(yè)差異可能會導(dǎo)致企業(yè)所處市場環(huán)境、實施戰(zhàn)略等不同，因此本文研究過程中控制行業(yè)（indu）變量；同時考慮信息在收集整理、傳遞和處理等過程中是否及時也將對決策價值產(chǎn)生影響（Amey，1979；Chenhall，1998），在模型中剔除信息及時性（time）對決策價值的影響；圖表加工理論認(rèn)為信息使用者知識經(jīng)驗對認(rèn)知過程的影響（傅小蘭，2006），最后控制了決策者的經(jīng)驗（expe）。根據(jù)Chenhall 和 Moriss（1986）以及Mac Kinnon等（1997）和溫忠麟等（2005）的研究，檢驗管理會計信息呈報格式多樣性與決策價值的關(guān)系，以及信息交互的作用機理，建立如下中介效應(yīng)模型。

表2 主要變量及題項的描述性統(tǒng)計（N=179）

本文中介效應(yīng)模型如下：

本文實證研究基于溫忠麟、侯杰泰和張雷提出的檢驗程序（2004，2005，2006）進行。

（二）描述性統(tǒng)計

根據(jù)變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果顯示，管理會計報告在實務(wù)中運用廣泛，并采用了多種形式的（圖、表）呈報格式，且管理會計信息在一定程度上實現(xiàn)上下級之間以及部門之間溝通和共享，基本做到信息交互。從管理會計報告細(xì)分的預(yù)算報告、成本分析報告、業(yè)績評價報告和經(jīng)營活動業(yè)務(wù)分析報告四個維度[5]上看（表2，分別以1、2、3、4代表四個具體報告），這四項具體報告的決策價值都達到4.8，超過了基準(zhǔn)值4，說明四項具體的管理會計報告在被調(diào)查公司得到采用，并且普遍認(rèn)為在一定程度上具有決策價值，有進一步提升空間。管理會計報告采用多種格式呈報，特別是在成本分析和經(jīng)營業(yè)務(wù)分析中都超過了5，反映樣本企業(yè)在更依賴信息需求做出決策的項目上傾向使用多樣的呈報格式；在信息交互性維度上，四項具體報告在樣本企業(yè)各部門、各層級之間存在信息的溝通或反饋，但是不同的信息交互程度不同，數(shù)據(jù)顯示樣本企業(yè)在成本分析報告信息的交互性更普遍，這可能由于我們的問卷對象是國有大型制造業(yè)和建筑業(yè)，在成本分析報告上積累了更多的經(jīng)驗并給予更多的關(guān)注。

簡單的描述性統(tǒng)計無法刻畫信息呈報格式多樣性與決策價值之間的真實關(guān)系。為此，有必要通過更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)南嚓P(guān)分析和回歸分析予以驗證。

（三）相關(guān)性檢驗

為了探究管理會計報告呈報格式多樣性、信息交互性及其決策價值的關(guān)系，驗證之前的假設(shè)，首先對各變量進行了Pearson和Spearman相關(guān)性分析和雙尾檢驗。

表3列示了各變量的相關(guān)系數(shù)矩陣，可以看到，管理會計報告呈報格式與決策價值顯著相關(guān)，說明管理會計報告呈報格式對決策價值有顯著的影響，與H1相一致；呈報格式與信息交互性顯著相關(guān)，兩者存在影響，而且信息交互性與決策價值顯著相關(guān)，但是信息交互對呈報格式多樣性影響決策價值的作用機理需要進一步分析。

（四）回歸分析

根據(jù)溫忠麟等（2004，2005，2006）提出的中介效應(yīng)三步檢驗法，按順序檢驗?zāi)Ｐ停?）（2）（3），檢驗結(jié)果如表4所示。首先檢驗呈報格式多樣性對決策價值的影響，回歸（1）顯示pres系數(shù)為0.465，t值6.81，通過了顯著性水平為0.01的檢驗，表明呈報格式多樣性能顯著提升報告的決策價值，從而驗證H1；第二步檢驗呈報格式多樣性對信息交互的影響，回歸（2）顯示pres系數(shù)為0.54，t值8.43，說明采用多樣化的呈報格式有助于改善信息在企業(yè)不同部門之間的溝通和上下層級之間的傳遞、交流，驗證H2；第三步將呈報格式多樣性、信息交互和決策價值全部納入回歸模型，檢驗結(jié)果如（3）所示，呈報格式多樣性回歸系數(shù)0.199，t值2.76，信息交互回歸系數(shù)0.493，t值6.86，在引入中介變量后，pres和inter系數(shù)仍然通過顯著性檢驗，說明呈報格式多樣性通過信息交互影響決策價值，信息交互存在中介作用，但pres的系數(shù)顯著不為零，則存在部分中介作用。我們認(rèn)為企業(yè)中部分簡單的信息，決策者可以直接從報告中獲得，并且能輕易掌握而不必進行信息交互，一些復(fù)雜的信息則可能超越管理者專業(yè)范疇而需要更復(fù)雜的認(rèn)知過程，需要采用多樣的（圖、表）呈報格式，提高信息使用者的認(rèn)知水平，各部門信息可以通過較好的溝通和反饋，提高決策價值。

基于前文的分析和檢驗，本文構(gòu)建了如圖1所示的管理會計報告決策價值影響因素關(guān)系圖。管理會計報告的呈報格式多樣性可以增強報告的可讀性和理解性，致使基于報告的決策更加便捷和有效；報告格式的多樣（圖、表）可以降低閱讀難度使得信息在各部門間、各層級間傳遞交流，使得信息及時被采納，提高了報告的決策價值。至此H3得到驗證。

（五）穩(wěn)健性檢驗

前文研究采用驗證性因子分析（Confirmatory Factor Analysis），用主成分分析聚合了各個分部報告的數(shù)據(jù)，構(gòu)建了管理會計報告的研究變量而得以驗證假設(shè)。那么研究假設(shè)是否在管理會計報告的預(yù)算報告、成本分析報告、業(yè)績評價報告和經(jīng)營業(yè)務(wù)分析報告四種具體報告中同樣成立值得懷疑。我們對四個細(xì)分的管理會計報告決策價值進行了分析和檢驗，結(jié)果表明預(yù)算報告、成本分析報告和經(jīng)營業(yè)務(wù)活動分析報告按前文相同方法檢驗顯示研究假設(shè)在三種不同報告中是成立的（篇幅所限未列出結(jié)果）。

表3 主要變量的相關(guān)系數(shù) （N=179）

表4 管理會計報告的中介效應(yīng)模型（N=179）

表5中列示對業(yè)績評價報告研究假設(shè)的檢驗結(jié)果?；貧w結(jié)果pres系數(shù)雖然存在顯著影響，但關(guān)鍵inter系數(shù)未能通過α=0.01下的顯著性檢驗，即使對該系數(shù)進行Sobel檢驗，其統(tǒng)計量z=(0.767×0.0306)×(0.767×0.061+0.0306×0.085)/2=0.3599，對應(yīng)的p值為0.3595，仍未通過α=0.01水平下的顯著性檢驗，證明信息交互在該報告的中介作用不顯著。我們認(rèn)為業(yè)績評價報告的呈報格式多樣性對管理者決策有顯著影響，報告圖、表格式的靈活運用有助于決策者閱讀和理解，但由于問卷對象屬于國有大中型企業(yè)，其業(yè)績評價指標(biāo)的選擇嚴(yán)格按照《國有企業(yè)經(jīng)營業(yè)績評價體系》設(shè)置，大部分由組織上層制定，很少需要組織下層的參與，導(dǎo)致信息交互的中介作用不顯著。

四、結(jié)論與啟示

本文研究率先通過問卷數(shù)據(jù)實證檢驗了管理會計報告呈報格式多樣性對決策價值的影響問題，更深入地揭示信息交互的中介效應(yīng)。研究結(jié)果證明，管理會計信息報告采用多樣化（圖、表）的呈報格式能顯著提升報告的決策價值，圖、表等呈報格式通過增進企業(yè)內(nèi)部信息溝通和傳遞而提升信息交互，使其信息在各個部門、不同層級間達成共識，提升報告決策價值。研究結(jié)論解釋了大部分企業(yè)僅僅在呈報格式上做文章，即使信息量大、報告豐富漂亮，形成信息超載，導(dǎo)致信息生產(chǎn)和需求目標(biāo)不一致，造成管理會計報告在實踐中不能發(fā)揮其優(yōu)勢的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象在預(yù)算報告、成本分析報告和經(jīng)營業(yè)務(wù)分析報告中同樣存在，但由于我國國有企業(yè)的業(yè)績評價特征導(dǎo)致信息交互的中介作用并不成立。從課題組訪談反饋的信息看，目前管理會計報告在企業(yè)中的運用已經(jīng)比較廣泛，對其決策價值也有著較高的預(yù)期，但是苦于不知改進的方向，期待著優(yōu)化和提升管理會計報告的決策價值。通過研究認(rèn)為從管理的角度上，管理者應(yīng)當(dāng)樹立管理會計信息報告的質(zhì)量觀、提高重視程度，增進各層級、部門之間的交流。

表5 業(yè)績評價報告中介效應(yīng)檢驗（N=179）

本文突破現(xiàn)有公開數(shù)據(jù)的局限，基于問卷數(shù)據(jù)研究呈報格式多樣性對管理會計報告的決策影響，當(dāng)然本文研究也存在一定局限，由于數(shù)據(jù)限制，本文對報告的決策價值影響因素的研究還比較有限：一是現(xiàn)實中還存在其他一些影響報告使用的因素尚待進一步研究，如報告生產(chǎn)中的信息不對稱、企業(yè)面臨的風(fēng)險等；二是信息交互的程序和深度受到不同企業(yè)的影響且程度不一，這過程值得更深入的考察，而且信息交互與決策效率之間的關(guān)系還可能存在非線性關(guān)系；此外，問卷作答存在主觀偏差而造成內(nèi)生性問題。這些問題需要更精細(xì)的數(shù)據(jù)驗證，也是以后研究的方向。

注釋

[1]Simons（2002）認(rèn)為信息交互是正在爭論的有關(guān)潛在信息、假設(shè)和行動計劃的催化劑。

[2]具體中介作用的概念可以參閱Baron and Kenny（1986）和溫忠麟等（2005）的研究。

[3]吳明隆.問卷統(tǒng)計分析實務(wù):SPSS操作與應(yīng)用[M].重慶：重慶大學(xué)出版社,2010：244.

[4]邱皓政.量化研究與統(tǒng)計分析:SPSS中文視窗版數(shù)據(jù)分析范例解析[M].重慶：重慶大學(xué)出版社,2009：333.

[5]在設(shè)計問卷時根據(jù)Chenhall et al.，（1998）對管理會計工具實踐的調(diào)查，在企業(yè)中預(yù)算、業(yè)績評價等工具使用非常頻繁（被調(diào)查企業(yè)99%中有使用），成本分析和經(jīng)營活動分析等工具使用比較頻繁（被調(diào)查企業(yè)88%中有使用），結(jié)合被訪談企業(yè)經(jīng)驗，在問卷中設(shè)計預(yù)算報告、成本分析報告、業(yè)績評價報告和經(jīng)營業(yè)務(wù)分析報告四個分部報告。

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