陳卉嫻

摘要：本文基于創(chuàng)業(yè)板上市公司2011年的相關(guān)數(shù)據(jù)，全面考察了執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)專家在審計(jì)委員會(huì)中的任職情況和履職效果，并從獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡職三個(gè)方面剖析了執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任獨(dú)立董事的利弊，發(fā)現(xiàn)擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師多為事務(wù)所高管，占獨(dú)立董事比例不高，其履職效果不明顯等特點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師；獨(dú)立董事；獨(dú)立性

一、會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的公司治理角色

為保障現(xiàn)代企業(yè)的長期可持續(xù)發(fā)展，進(jìn)一步完善我國公司治理制度，證監(jiān)會(huì)于2001年發(fā)布了《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，在我國上市公司引入獨(dú)立董事制度，規(guī)定上市公司董事會(huì)成員中至少應(yīng)包含三分之一的獨(dú)立董事，且明確規(guī)定應(yīng)至少有一名擁有注冊會(huì)計(jì)師資格或高級(jí)職稱的會(huì)計(jì)專業(yè)人士。

作為公司治理的重要機(jī)制，上市公司審計(jì)委員會(huì)被賦予了溝通協(xié)調(diào)和監(jiān)督保障的職能，負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)公司的內(nèi)部審計(jì)，監(jiān)督公司的會(huì)計(jì)和經(jīng)營行為，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量等。然而現(xiàn)實(shí)情況下，公司所聘請的會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事在專業(yè)知識(shí)、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險(xiǎn)偏好等方面存在很大的差異。而執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師相較于高校背景、政府背景的財(cái)務(wù)專家以及非執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師而言，具有更為豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，更為熟悉會(huì)計(jì)過程和審計(jì)業(yè)務(wù)，加之其自身的獨(dú)立性，使執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力上都更勝一籌。因此，在財(cái)務(wù)專家市場對執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的需求是否更大，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的公司治理效率是否更高等均值得驗(yàn)證。

二、對創(chuàng)業(yè)板上市公司會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事的分析

創(chuàng)業(yè)板市場在上市門檻、監(jiān)管制度、信息披露以及投資風(fēng)險(xiǎn)等諸多方面與主板市場均有較大區(qū)別。創(chuàng)業(yè)板上市公司多為高成長性的新興創(chuàng)新公司，多處于成長初期，經(jīng)營層面不確定因素多，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)的難度更大，因而其不穩(wěn)定性和風(fēng)險(xiǎn)性遠(yuǎn)高于主板市場，值得學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和廣大投資者的高度關(guān)注。創(chuàng)業(yè)板市場2011年年報(bào)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，356家創(chuàng)業(yè)板上市公司中獨(dú)立董事共1085人，其中注冊會(huì)計(jì)師資格證書持有者221人，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師114人。具體情況如下：

（一）執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任創(chuàng)業(yè)板上市公司獨(dú)立董事比例不高

數(shù)據(jù)顯示，當(dāng)前創(chuàng)業(yè)板上市公司平均每家獨(dú)立董事僅為3名，而根據(jù)《上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定公司審計(jì)委員會(huì)中至少包含一名會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事，即大多數(shù)創(chuàng)業(yè)板上市公司是選擇按照制度規(guī)定的最低限制設(shè)置獨(dú)立董事和會(huì)計(jì)獨(dú)董。而執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師僅占全部獨(dú)董人數(shù)的105%，約占全部會(huì)計(jì)獨(dú)董人數(shù)的1/3。

造成執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師在創(chuàng)業(yè)板市場擔(dān)任獨(dú)董的比例不高的原因大致有兩點(diǎn)：一是，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師僅占注冊會(huì)計(jì)師資格證書持有者的516%，即非執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師約占一半的比例，他們往往擔(dān)任著公司的總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等職務(wù)，或在一些行政職能部門擔(dān)任要職，說明擁有注會(huì)證書的人員本身執(zhí)業(yè)比率不高；二是，公司更傾向于聘請具有高校背景的會(huì)計(jì)專業(yè)人士，如高校具有會(huì)計(jì)專業(yè)背景的教授、副教授等擔(dān)任獨(dú)立董事。因此，從總體上看，創(chuàng)業(yè)板上市公司中，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任公司獨(dú)立董事的比例并不高。

（二）執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師一般為會(huì)計(jì)事務(wù)所的高級(jí)管理人員且大多出自百強(qiáng)事務(wù)所

會(huì)計(jì)專業(yè)獨(dú)立董事作為審計(jì)委員會(huì)中唯一的財(cái)務(wù)專家，成為兼具獨(dú)立性和會(huì)計(jì)專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵成員?；谶@些因素，使得能夠勝任這一工作的都是資深的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，他們具有相當(dāng)豐富的理論知識(shí)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，能夠在公司治理中發(fā)揮至關(guān)重要的作用。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，在擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的114名執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師中，50人擔(dān)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，23人擔(dān)任所長或者副所長，25人擔(dān)任主任會(huì)計(jì)師或者副這人會(huì)計(jì)師，35人擔(dān)任總經(jīng)理或部門經(jīng)理（人數(shù)總和超過114人是因?yàn)槠渲杏械淖詴?huì)計(jì)師擔(dān)任多項(xiàng)職務(wù)）。由此可見，擔(dān)任上市公司會(huì)計(jì)獨(dú)董的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員。

根據(jù)2011年中注協(xié)公布的百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名數(shù)據(jù)可知，114名擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師中，70人來自百強(qiáng)事務(wù)所，占比高達(dá)614%，其中25人來自排名前10的事務(wù)所，可見上市公司更愿意聘請“出身名門”的注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任其獨(dú)立董事。這些注冊會(huì)計(jì)師一般具有更好的職業(yè)聲譽(yù)、更高的知名度和更強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，其自我約束能力較強(qiáng)，能夠自覺的維護(hù)自身的職業(yè)聲譽(yù)和價(jià)值，進(jìn)而對上市公司的形象和財(cái)務(wù)信息質(zhì)量起到正向影響。

（三）有執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的上市公司表現(xiàn)未必更好

從創(chuàng)業(yè)板證券市場的處罰情況來看，2011年度受到通報(bào)批評或公開譴責(zé)等處分的六家上市公司均未聘請執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任其會(huì)計(jì)獨(dú)董。從創(chuàng)業(yè)板上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見來看，被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司占總公司數(shù)的比重為997%，而由執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任其會(huì)計(jì)獨(dú)董的上市公司中，這一比例為989%，僅有一家公司被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，而恰恰這家公司的會(huì)計(jì)獨(dú)董為執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任。從信息披露質(zhì)量方面來看，創(chuàng)業(yè)板市場財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露質(zhì)量被評為A的公司由46家，占比為164%，其中有執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的公司中，這一比例為122%。可見，有執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的上市公司相較于其他公司其表現(xiàn)未必更好。執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師是否能切實(shí)運(yùn)用其豐富的實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)來有效地提高公司的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量和處理相關(guān)問題仍值得進(jìn)一步探究。

（二）專業(yè)勝任能力方面

除了獨(dú)立性之外，專業(yè)勝任能力是會(huì)計(jì)獨(dú)董能否有效履職的另一關(guān)鍵要素。相較于其他背景的獨(dú)立董事，其工作內(nèi)容對以審計(jì)、鑒證和咨詢業(yè)務(wù)為主業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師而言，無疑是駕輕就熟的，他們有著相當(dāng)豐富的實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)，尤其是在內(nèi)控建設(shè)與評價(jià)、關(guān)聯(lián)交易的公允性評價(jià)等方面，無疑能夠充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢。但會(huì)計(jì)獨(dú)董首先是作為董事會(huì)中的獨(dú)立董事，因此會(huì)計(jì)獨(dú)董還需要履行獨(dú)立董事的一般職能，如企業(yè)管理決策職能就要求會(huì)計(jì)獨(dú)董還需兼?zhèn)湎嚓P(guān)的知識(shí)背景。這就對執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)提出了新的要求。此外，由于執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的事務(wù)所工作背景，使其在某些特定條件下，即使發(fā)現(xiàn)該上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)過程中存在問題，但該會(huì)計(jì)獨(dú)董也可能處于同處注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)等因素而選擇緘默。這就使得即使執(zhí)業(yè)執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力完全沒有問題，但事實(shí)上卻并未發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

（三）勤勉盡職方面

只有兼具獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的獨(dú)立董事足夠勤勉盡職，才能充分發(fā)揮其應(yīng)有的職能，進(jìn)而提高審計(jì)委員會(huì)的治理效率。而眾所周知，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)具有工作強(qiáng)度大、時(shí)效性強(qiáng)等特點(diǎn)，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董是否能做到勤勉盡職受到外界的質(zhì)疑。但從數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果來看，創(chuàng)業(yè)板市場上114名擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師沒有缺席股東大會(huì)的情況，只有個(gè)別幾位獨(dú)立董事有一次的委托他人出席。可見，從參股東大會(huì)會(huì)議的頻率角度看，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董具有良好的職業(yè)操守，但其實(shí)際上積極活躍的程度還有待驗(yàn)證。

四、關(guān)于執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的思考

（一）關(guān)注實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂，政策法規(guī)要求注冊會(huì)計(jì)師要保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性難以考量，再加上注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)特質(zhì)，使執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師處于龐大的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)中，各種“地緣”“學(xué)緣”“政緣”“商源”等關(guān)系嚴(yán)重影響其實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因此，監(jiān)管部門應(yīng)該加大監(jiān)管力度，完善現(xiàn)有政策法規(guī)，對執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性給予高度關(guān)注。

（二）解決獨(dú)立董事“有話不敢說”的顧慮

相較于其他背景的會(huì)計(jì)獨(dú)董，執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師在專業(yè)勝任能力方面無疑有著極大的優(yōu)勢。但在實(shí)務(wù)操作中，擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師作為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)中的一員，在執(zhí)業(yè)過程中可能會(huì)受到行業(yè)因素的影響，即使發(fā)現(xiàn)上市公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)在專業(yè)判斷或業(yè)務(wù)過程中有問題，也可能顧及同行關(guān)系，出現(xiàn)“有話不管說”的現(xiàn)象。筆者此處提出這一現(xiàn)象，望引起有關(guān)部門重視，早日實(shí)現(xiàn)“有話就說”。

（三）督促有執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師背景的會(huì)計(jì)獨(dú)董更加勤勉盡職

根據(jù)本文的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)可知，絕大部分擔(dān)任會(huì)計(jì)獨(dú)董的執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任高級(jí)管理人員，事務(wù)所的工作性質(zhì)決定注冊會(huì)計(jì)師的本職工作必然非常繁忙，雖然年報(bào)數(shù)據(jù)顯示執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師無缺席股東大會(huì)的現(xiàn)象，但會(huì)計(jì)獨(dú)董在審計(jì)委員會(huì)的履職是否積極活躍很難考量。有關(guān)部門盡快建立完善的考核體系，提高會(huì)計(jì)獨(dú)董履職的積極性和活躍性。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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