王愛玉，李傳霞，萬 梅

（1.南京石城稅務師事務所有限責任公司，江蘇 南京 210046；2.金陵科技學院財務處，江蘇 南京 211169；3.南京市文化投資控股（集團）有限責任公司，江蘇 南京 210018）

關于“營改增”初始試點，財政部、國家稅務總局頒布的財稅［2011］111號文件（以下簡稱111號文件）附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點有關事項的規(guī)定》中明確規(guī)定：“試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額?！彪S后，財稅［2013］37號文件（以下簡稱37號文件）規(guī)定僅融資租賃業(yè)可以享受差額征稅［1］。而財稅［2013］106號文件（以下簡稱106號文件）對差額納稅又作了新的說明，允許各行業(yè)政府性基金差額抵扣的存在。筆者通過對“營改增”試點行業(yè)中原有差額征稅企業(yè)在取消差額征稅后的負稅變化的分析，說明取消差額增稅對相關企業(yè)的影響，并提出應對之策。

一、取消差額征稅對“營改增”行業(yè)的影響

（一）取消差額征稅對交通運輸業(yè)的影響

增值稅納稅人分為享受固定征收率的小規(guī)模納稅人和享受不同稅率的一般納稅人。

1.小規(guī)模納稅人。交通運輸業(yè)實行“營改增”后，由于增值稅是價外稅，對于年收入小于500萬元的小規(guī)模納稅人來說，稅率略有降低，由原來的3%下降到了2.91%。但由于此類交通運輸業(yè)業(yè)務量少，則企業(yè)作為總承包方分包或是轉包的可能性本身就小，因此總的來講，取消差額征稅，對這部分小規(guī)模納稅人交通運輸企業(yè)來講影響微乎其微。

2.一般納稅人。對于年收入超500萬元的一般納稅人的交通運輸企業(yè)來講，則有不同。假設A公司為增值稅一般納稅人，該公司應為甲公司開具1 110萬元（含稅）貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，乙公司應為A公司開具555萬元貨物運輸業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。如果A公司可享受差額征稅，同時可抵減銷售額當期可完全扣除，則“營改增”前后A公司應納稅額變化如表1：

表1 A公司稅改前后應納稅額變化情況 萬元

表1說明，“營改增”后，分包或轉包的差額納稅已補納入增值稅的抵扣鏈條，取消是遲早的事，關鍵是企業(yè)的可抵進項稅額的存在決定了企業(yè)“營改增”后稅負的輕重。如果不考慮分包或轉包的影響，“營改增”后，以收入為500萬的交通運輸企業(yè)為例：如果采購及維修資金占到45%，則企業(yè)的稅負會跟“營改增”前持平；如果達不到這個比例，企業(yè)的稅負將會增大；如果超過，則會減少?！盃I改增”后，增值稅的可抵扣性使差額征稅在大企業(yè)無存在必要，但對不能取得上游企業(yè)增值稅票的總包方來講，則又是一大損失。

現(xiàn)實中，對交通運輸企業(yè)來說，成本主要來自油耗、過路過橋費、人工工資和場地租金。而其僅有少部分的油品及維修費可以拿到增值稅專用發(fā)票。因此“營改增”對交通運輸業(yè)來講，稅負是加大的，而取消差額征稅則會使一些中型企業(yè)稅負再次增加。

（二）取消差額征稅對服務業(yè)的影響

1.對物流承攬的倉儲業(yè)務的影響。同交通運輸業(yè)一樣，原物流業(yè)的營業(yè)稅率為3%，“營改增”后小規(guī)模納稅人雖然適用3%的征收率，但實際稅負率為原收入的2.91%。如果不存在承攬的倉儲業(yè)務，稅負率降低是肯定的，但如果有倉儲業(yè)務存在，則取消差額征稅將使這部分收入的稅負顯示出來，將會使稅負略有上升。

而對于一般納稅人，由于抵扣鏈條的存在，取消差額征稅并不影響其“營改增”的額外稅負，但需要加強合同中對可抵扣票據的要求。但是，由于“營改增”后稅率由原來的3%變?yōu)?%，取得進項稅票的多少，還是會影響其流轉稅稅率。

假設某物流企業(yè)B收入為1 060萬元，其中有530萬元為分包給其他單位的倉儲費，企業(yè)另有采購及維修費97.04萬（含稅，已取得合規(guī)可抵扣票據），則“營改增”前后B企業(yè)應納稅額變化如表2：

表2 B企業(yè)稅改前后應納稅額變化情況 萬元

表2說明，“營改增”后，以收入為500萬元物流企業(yè)為例：當其進項稅額達到14.1萬元，也就是采購額達到含稅97.04萬元時，其流轉稅負將不會改變；超過這個數(shù)，稅負將下降；低于這個數(shù)，稅負將上升。差額征稅的作用在管理完善的大中型企業(yè)已無存在必要，但對一些不具優(yōu)勢的中型企業(yè)，仍是一大損失。

2.對代理服務業(yè)的影響。“營改增”涉及到的代理業(yè)主要有知識產權代理服務、貨物運輸代理服務和代理報關服務等。此類代理業(yè)原適用的營業(yè)稅稅率均為5%?！盃I改增”后，小規(guī)模納稅人的實際稅負率僅為2.91%，稅負的降低很明顯。37號文件中取消差額征稅，使企業(yè)實際代收代付的一些政府性基金或者行政事業(yè)性收費也并進企業(yè)的收入交稅，使有這類支出的企業(yè)稅負下降不是很明顯，或是基本持平。106號文件則使該類企業(yè)稅負得到了實實在在的降低。

對于代理業(yè)的一般納稅人，雖然其稅率從5%上升到了6%，但由于可抵扣稅額的存在，在37號文件出臺前，其稅負還是下降很明顯的。37號文件出臺后，企業(yè)由于政府基金或行政事業(yè)性收費的并進納稅，稅負下降則不是很明顯了，有的甚至還略有上升?？紤]到實際情況，在其后出臺的106號文明確規(guī)定：自2014年1月1日起，試點納稅人提供知識產權代理服務、貨物運輸代理服務和代理報關服務，允許按規(guī)定差額扣除，允許扣除的項目包括政府性基金或行政事業(yè)性收費。政策的修訂使“營改增”的降稅負效應在整個行業(yè)得到進一步體現(xiàn)。

假設某知識產權代理企業(yè)C收入為1 060萬元，其中有530萬為代收代付給其他單位的費用（含政府基金106萬），企業(yè)另有采購及維修費24.09萬（含稅，已取得合規(guī)可抵扣票據），則“營改增”前后，C企業(yè)應納稅額變化如表3：

表3 C企業(yè)稅改前后應納稅額變化情況 萬元

表3說明，“營改增”后，以收入為500萬的知識產權代理企業(yè)為例：保持政府行政機關106萬的差額納稅，當其進項稅額達到3.5萬元，也就是采購額達到24.09萬元（含稅）時，其流轉稅負將不會改變；超過這個數(shù)，稅負將下降；低于這個數(shù)，稅負將上升。“營改增”后，增值稅的可抵扣性使差額征稅優(yōu)勢無法體現(xiàn)，但政府基金等財政收據的存在使得差額征稅成為合理必要。

3.對其他服務業(yè)的影響。“營改增”涉及的原有差額征稅的其他服務業(yè)除融資租賃業(yè)和代理業(yè)外，主要有咨詢服務業(yè)及勘察設計業(yè)，此類行業(yè)原來的營業(yè)稅率均為5%。“營改增”后小規(guī)模納稅人的增值稅征收率實際變?yōu)樵杖氲?.91%，稅率降低很多。再加上小規(guī)模企業(yè)本身的轉包或分包業(yè)務很少，因此對小規(guī)模納稅人來講，“營改增”后，無論是否取消差額納稅，稅負實際是降低的。

對于一般納稅人，稅改后適用的稅率均為6%。假設某勘察設計公司D承包的設計勞務為1 060萬元，其中有530萬轉包給其他單位，且企業(yè)有24.09萬元（含稅）的材料配件采購，則“營改增”前后，D企業(yè)應納稅額變化如表4：

表4說明，“營改增”后，以收入為500萬元服務業(yè)企業(yè)為例：當其進項稅額達到3.5萬元，也就是采購額達到含稅24.09萬元時，其流轉稅負將不會改變；高于這一采購金額，稅負將會下降；低于這一金額，稅負則會上升。而大多企業(yè)的采購含額都大于這個數(shù)字，因此，“營改增”后其他服務業(yè)企業(yè)的稅負只會下降?！盃I改增”后，該類企業(yè)增值稅的可抵扣性使差額征稅無存在必要。

表4 D企業(yè)稅改前后應納稅額變化情況 萬元

4.對融資租賃業(yè)的影響?！盃I改增”后融資租賃業(yè)一般納稅人的稅率為17%，但106號文件規(guī)定：“經中國人民銀行、商務部、銀監(jiān)會批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供有形動產融資租賃服務的銷售額為以取得的全部價款和價外費用（包括殘值）扣除由出租方承擔的有形動產的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、車輛購置稅、安裝費、保險費的余額”。文件對提供有形動產融資性售后回租服務的企業(yè)更是將扣除金額擴大到了“向承租方收取的有形動態(tài)產價款本金”，也就是保存了原營業(yè)稅的差額征稅政策。

假定某企業(yè)在原營業(yè)稅政策下開具1 170萬發(fā)票，其中有900萬元為購進成本及貸款利息（取得合法扣除憑據），則其只需就其差額（370萬元）繳納5%的營業(yè)稅（13.5萬元），實際稅負率為1.15%。“營改增”后，同樣的收入額需要繳納增值稅39.23萬元，稅負率3.35%，是原收入的2.91倍。

為了防止行業(yè)稅負的激增，106號文件規(guī)定：“對符合條件的融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”，從而鎖定了融資租賃業(yè)的最高稅率。

二、不同企業(yè)的應對之策

“營改增”解決了企業(yè)重復征稅問題，為企業(yè)創(chuàng)造了更為有利的稅制環(huán)境，減輕了企業(yè)稅負，促進了企業(yè)的發(fā)展。例如，江蘇省“營改增”試點9個月后，減稅95.54億元，減稅面達96.61%［2］，固定資產的投資增速明顯加快。差額征稅取消后，由上述事例可以看出，“營改增”對行業(yè)稅負的影響，除了對原為3%稅率的交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人稍有影響外，對一般納稅人幾乎沒有影響。取消差額征稅，對涉及到的“營改增”納稅人來講，也只是一個形式問題。真正影響“營改增”納稅人稅負變化的還是稅率問題，尤其是由3%的營業(yè)稅率轉為11%增值稅率的交通運輸業(yè)。

對于交通運輸業(yè)和物流服務業(yè)，首先，企業(yè)必須加強管理，能取得增值稅專用票就一定不用增值稅普通發(fā)票代替。中性增值稅抵扣鏈條的存在，使企業(yè)從采購管理到財務管理之間的關系更密切，對管理的要求也相應提高了。其次，要加強財務核算，分清運輸收入與物流服務收入，從而使用正確的稅率（運輸業(yè)為11%，服務業(yè)為6%）以降低企業(yè)的稅負。此外，企業(yè)應看到“營改增”后可抵扣稅額增加對下游企業(yè)的利好，這也是企業(yè)業(yè)務發(fā)展的優(yōu)勢。因此，更新設備、做大做強、充分發(fā)揮增值稅的抵扣作用既是企業(yè)發(fā)展的又一個機遇，也是降低企業(yè)稅負的良策。

“營改增”促進了二、三產業(yè)的深度融合。一方面，激發(fā)制造企業(yè)采購現(xiàn)代服務的積極性，促進了制造業(yè)的升級改造和創(chuàng)新發(fā)展；另一方面，制造業(yè)對相關服務需求不斷增加，又反過來促進了服務業(yè)發(fā)展［3］。據上海市對外公布的數(shù)據顯示：試點兩年來，上海市第三產業(yè)占全市生產總值比重從2011年的57.9%提高至62%，服務貿易進出口額占全國比重達30%左右［4］。對于除融資租賃業(yè)以外的其他服務業(yè)，由于“營改增”使企業(yè)稅負下降，企業(yè)應充分意識到“營改增”的利好，加快發(fā)展步伐，從而在經濟大潮中贏得一席之地。

融資租賃業(yè)因金融業(yè)未列入試點尚可享受差額征稅，且符合條件的融資租賃業(yè)還可以享受稅額超3%部分即征即退政策，因此所受影響還是有限的。但由于此政策僅針對注冊資金達到1.7億的企業(yè)［5］，因此企業(yè)做大做強還是根本。

“營改增”促進了國際、國內兩個市場對接，對試點企業(yè)對外提供的交通運輸、研發(fā)和設計服務實行零稅率，實現(xiàn)了與國際通行稅制的接軌，提高了服務出口企業(yè)的國際競爭力，也增強了企業(yè)參與全球資源配置的能力。因此，走出去將成為“營改增”企業(yè)的另一發(fā)展方向，服務全民將轉向服務全球。

［1］商春鋒.新版“營改增”試點政策解析［J］.南京國稅，2013（3）：7-8

［2］趙京安.江蘇“營改增”試點9個月減稅近百億元［N］.人民日報，2013-09-10（16）

［3］李傳霞.“營改增”對加工制造業(yè)的影響［J］.金陵科技學院學報：社會科學版，2013（4）：15-18

［4］韓潔，姚玉潔.電信業(yè)“營改增”4月1日將啟 “營改增”迎“中期大考”［EB／OL］.（2014-03-05）［2014-03-10］.http：／／news. xinhuanet. com／2014-03／05／c ＿119624597.htm

［5］財政部，國家稅務總局.關于鐵路運輸和郵政業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點有關政策的補充通知［EB／OL］.（2013-12-30）［2014-03-10］.http：／／news.163.com／13／1213／15／9G035K0U00014JB5.html