陳英 翟哲

摘 要：資源消耗會(huì)計(jì)融合了美國(guó)作業(yè)成本法和德國(guó)彈性邊際成本法的成本管理理念，同時(shí)對(duì)傳統(tǒng)的成本管理方法做出了較大的改進(jìn)，是一套靈活、集成、全面綜合的成本管理系統(tǒng)。因此，闡述了資源消耗會(huì)計(jì)的內(nèi)涵、原理、實(shí)施步驟及其與其他成本管理方法的區(qū)別，分析了資源消耗會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)成本核算中的可行性。

關(guān)鍵詞：成本核算；資源消耗會(huì)計(jì)；作業(yè)成本法

中圖分類號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）08-0217-02

一、資源消耗會(huì)計(jì)的含義

資源消耗會(huì)計(jì)（Resource Consumption Accounting，簡(jiǎn)稱RCA）是美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年推出的一種成本核算的先進(jìn)方法，是一套靈活、集成、全面綜合的成本管理系統(tǒng)。它融合了美國(guó)作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）和德國(guó)彈性邊際成本法（Flexible Standard Costing，簡(jiǎn)稱GPK）的成本管理理念，同時(shí)對(duì)傳統(tǒng)的成本管理方法做出了較大的改進(jìn)。

資源消耗會(huì)計(jì)主要的核算對(duì)象是資源，既包括為作業(yè)提供服務(wù)的資源，也包括資源自身消耗的資源。在資源消耗會(huì)計(jì)方法下，確定資源結(jié)集點(diǎn)是成本核算的第一步，通過分析“資源-資源”、“資源-作業(yè)”的相互關(guān)系，將多項(xiàng)資源要素按照資源庫的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行重新的分類，將相關(guān)資源要素分到各個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)，并收集各種資源要素的數(shù)量、金額，作為核算成本的基礎(chǔ)。

首先，資源與動(dòng)因結(jié)合。資源消耗會(huì)計(jì)的成本核算目標(biāo)是將企業(yè)產(chǎn)出所消耗的全部資源進(jìn)行合理的優(yōu)化配置，主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：采用企業(yè)理論資源能力作為成本分配率的重要指標(biāo)；定義并管理資源要素；分析企業(yè)剩余/閑置生產(chǎn)力。其中，在對(duì)所有資源進(jìn)行優(yōu)化配置時(shí)，資源及相關(guān)的資源要素有以下三種劃分標(biāo)準(zhǔn)：一是同資源結(jié)集點(diǎn)的資源要素具有相似的技術(shù)；二是能夠確定或者預(yù)計(jì)資源結(jié)集點(diǎn)的產(chǎn)出與消耗之間的定量關(guān)系；三是能夠收集或者估算各個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)的成本和數(shù)量數(shù)據(jù)。此外，資源消耗會(huì)計(jì)成本核算方法遵循因果關(guān)系原則，以資源為核算對(duì)象進(jìn)行資源配置，其分配依據(jù)也就是資源動(dòng)因，包括資源與資源的相互配置動(dòng)因、資源與作業(yè)的直接配置動(dòng)因。

其次，數(shù)量和金額結(jié)合。數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)是人力資源的資源產(chǎn)出量，金額標(biāo)準(zhǔn)是人力資源的費(fèi)用，而這兩者結(jié)合在一起，可以清晰地表現(xiàn)出企業(yè)成本投入量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系。資源消耗會(huì)計(jì)將企業(yè)的同類生產(chǎn)能力歸類合并，歸集到同一個(gè)資源結(jié)集點(diǎn)中進(jìn)行計(jì)量，這樣可以清晰地反映出一個(gè)企業(yè)資源與產(chǎn)出的對(duì)應(yīng)消耗關(guān)系。企業(yè)成本核算是企業(yè)資源消耗的一種貨幣形式的表現(xiàn)，資源消耗會(huì)計(jì)以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算資源的產(chǎn)出量，這樣企業(yè)就可以從中分離出資源的消耗關(guān)系以及成本的價(jià)值關(guān)系，同時(shí)，也有益于企業(yè)對(duì)資源消耗量和產(chǎn)出價(jià)值之間進(jìn)行差異性分析。

二、資源消耗會(huì)計(jì)的可行性分析

（一）資源消耗會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)

想要分析我國(guó)實(shí)施資源消耗會(huì)計(jì)的可行性，必須從目前我國(guó)企業(yè)發(fā)展所面臨的種種困境和管理會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀入手。隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，管理會(huì)計(jì)在工具、理論以及方法等幾個(gè)方面都得到了快速的發(fā)展。而任何發(fā)展變化都有它的兩面性，管理會(huì)計(jì)的迅猛發(fā)展必然也會(huì)帶來一些不良影響，那就造成了管理會(huì)計(jì)行業(yè)的混亂。例如，對(duì)管理會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)缺乏理論指導(dǎo)、管理會(huì)計(jì)受到各種合規(guī)性報(bào)告的要求，逐漸偏離公司管理者的需求等。這些問題都是企業(yè)管理者最為重視的問題。任何一個(gè)實(shí)體在沒有使用者的情況下都是無法存活的，所以解決管理會(huì)計(jì)內(nèi)部的矛盾和紛爭(zhēng)是目前的首要任務(wù)。

此外，大多數(shù)成本核算方法都有各自合理的關(guān)注點(diǎn)，而目前各種成本核算方法的使用常常會(huì)出現(xiàn)相互矛盾和不一致的情況，這主要是因?yàn)椴煌椒▽?duì)管理會(huì)計(jì)原則的解釋有所不同。這樣的原則和原理的矛盾也是當(dāng)今管理會(huì)計(jì)的主要問題。不同的人對(duì)替代方法有著不同的看法，而這些觀點(diǎn)往往帶有濃重的主觀色彩，并不符合實(shí)際情況，這樣就更加加劇了管理會(huì)計(jì)存在的問題。這就要求管理會(huì)計(jì)業(yè)內(nèi)積極探索更能適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，更先進(jìn)、更科學(xué)的管理會(huì)計(jì)方法，即資源消耗會(huì)計(jì)。

（二）資源消耗會(huì)計(jì)可彌補(bǔ)當(dāng)前成本核算方法的缺陷

1.作業(yè)成本法的缺陷

其一，作業(yè)成本法的理論復(fù)雜難懂，操作煩瑣，不利于企業(yè)實(shí)施。而且開發(fā)和維持作業(yè)成本系統(tǒng)的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了企業(yè)的收益。其二，作業(yè)成本法通常將資源與作業(yè)之間的關(guān)系復(fù)雜化，這樣做不僅增加了企業(yè)成本核算的難度，同時(shí)也忽略了資源之間的相互關(guān)系，導(dǎo)致企業(yè)無法正確對(duì)待閑置生產(chǎn)能力。其三，作業(yè)成本法根據(jù)資源、作業(yè)、產(chǎn)品來分配成本，由于作業(yè)所消耗的各種資源的計(jì)量單位是不同的，這樣就會(huì)造成成本歸集結(jié)果只能反映所消耗資源的價(jià)值，而無法反映出企業(yè)所消耗資源的數(shù)量。最后，作業(yè)成本法不能準(zhǔn)確的反映出企業(yè)成本的屬性，因?yàn)橘Y源在消耗的過程中，成本的屬性可能會(huì)發(fā)生變化，而作業(yè)成本法無法給企業(yè)提供多層次的成本信息。

2.傳統(tǒng)成本法的缺陷

其一，傳統(tǒng)成本法過多地監(jiān)控企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，側(cè)重企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的價(jià)值消耗，而對(duì)企業(yè)外部環(huán)境的分析少之又少，這就忽視了開拓市場(chǎng)、企業(yè)文化管理、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整以及企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大等成本因素的變化，所以不能全面反映出企業(yè)成本的構(gòu)成。其二，傳統(tǒng)成本核算方法會(huì)造成成本信息扭曲，影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性和可靠性，那么信息的使用者根據(jù)這個(gè)成本核算結(jié)果所作出的企業(yè)戰(zhàn)略性決策可能會(huì)與實(shí)際情況相差甚遠(yuǎn)。其三，利用傳統(tǒng)成本法核算企業(yè)成本的精確度不高。以往，企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的種類比較少，這樣產(chǎn)品成本主要由直接材料成本和直接人工成本構(gòu)成，而間接費(fèi)用成本所占的比重非常小。而在間接費(fèi)用成本比例快速增長(zhǎng)的今天，必然會(huì)造成成本信息與真實(shí)情況發(fā)生偏差，降低了成本核算的精確度。

既然作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法都存在上述不可避免的缺陷，那么就需要一種更先進(jìn)的成本核算方法，資源消耗會(huì)計(jì)恰好適應(yīng)了目前這一新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境。資源消耗會(huì)計(jì)提出了全新的成本管理方法和成本核算理念，在企業(yè)管理和成本核算歷史上是一次前所未有的突破，它順利地解決了上述作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法在成本核算中遇到的種種問題。

（三）資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用已具備企業(yè)基礎(chǔ)

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)下，我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化，從生產(chǎn)技術(shù)到生產(chǎn)規(guī)模，從成本到產(chǎn)量都已經(jīng)有了明顯的改善。特別是在國(guó)外先進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的影響下，高新技術(shù)已經(jīng)融入我國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，技術(shù)手段占據(jù)了主要的生產(chǎn)過程?？茖W(xué)技術(shù)的變革、組織規(guī)模的變化、制造方法的更新、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇都或多或少地影響著我國(guó)企業(yè)的成本管理。企業(yè)面臨的困難越來越多，比如成本風(fēng)險(xiǎn)難以把握、企業(yè)資源配置不夠靈活、企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)未能反映企業(yè)實(shí)際情況等等。而資源消耗會(huì)計(jì)經(jīng)過數(shù)十載的發(fā)展，目前已經(jīng)可以被管理會(huì)計(jì)界所接受。它可以有效地推進(jìn)企業(yè)的信息化建設(shè)，尤其推動(dòng)那些采用ERP系統(tǒng)的企業(yè)實(shí)現(xiàn)信息管理的綜合化。從這個(gè)角度來看，我國(guó)企業(yè)已經(jīng)適合使用資源消耗會(huì)計(jì)來核算成本。

同時(shí)，不是任何一個(gè)企業(yè)都可以在成本核算過程中采用資源消耗會(huì)計(jì)的，因?yàn)槭紫纫玫竭@個(gè)企業(yè)管理層的支持，其次還要有專業(yè)的財(cái)務(wù)人員為實(shí)施資源消耗會(huì)計(jì)提供人力基礎(chǔ)。隨著社會(huì)的發(fā)展，財(cái)經(jīng)教育的不斷深入，企業(yè)的各級(jí)員工尤其是高級(jí)管理人員的綜合素質(zhì)都在提高。中高級(jí)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等會(huì)計(jì)行業(yè)的高級(jí)人才及高學(xué)歷員工在企業(yè)所占比重不斷增加，會(huì)計(jì)從業(yè)人員的綜合素質(zhì)不斷提高，企業(yè)管理的需求得到了滿足。這些都為企業(yè)采用資源消耗會(huì)計(jì)提供了人力基礎(chǔ)。

此外，生活質(zhì)量的提高使消費(fèi)者的消費(fèi)水平不斷地提高，消費(fèi)者對(duì)產(chǎn)品的個(gè)性化需求逐年顯現(xiàn)，隨之企業(yè)以往的單品種大批量的生產(chǎn)模式逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗥贩N小批量的生產(chǎn)模式。這也就要求企業(yè)科學(xué)準(zhǔn)確的核算成本，并靈活地掌握每一種產(chǎn)品的成本信息。采用資源消耗會(huì)計(jì)，企業(yè)管理層易于得到必要的信息和數(shù)據(jù)。同時(shí)，企業(yè)內(nèi)部管理水平的提高和各項(xiàng)現(xiàn)代信息技術(shù)的運(yùn)用也為企業(yè)實(shí)施資源消耗會(huì)計(jì)提供了必要的條件。

三、結(jié)論

從以上分析中我們可以看出，我國(guó)企業(yè)已經(jīng)具備了采用資源消耗會(huì)計(jì)進(jìn)行成本核算的軟件條件和硬件設(shè)施，加速推廣資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)于今后增強(qiáng)企業(yè)的自身競(jìng)爭(zhēng)力、提高企業(yè)管理水平以及改善我國(guó)成本核算體系都有著顯而易見的益處。而且在人才和技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，靈活的運(yùn)用資源消耗會(huì)計(jì)的相關(guān)原理和方法必然給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。

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[責(zé)任編輯 李 可]