陰繼新

摘 要：隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表等實(shí)施了新的規(guī)定，結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)進(jìn)行分析，并將其與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行比較，分析其主要的變化及其對(duì)企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；主要變化；影響

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）10-0160-02

新發(fā)布的準(zhǔn)則是在原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國(guó)企業(yè)的目前財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀以及國(guó)際上的財(cái)務(wù)管理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，而進(jìn)行頒布制定的，與舊版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表的內(nèi)容及形式上有了很大的變化。本文就對(duì)其主要的變化進(jìn)行簡(jiǎn)單分析，并簡(jiǎn)單分析這種變化對(duì)企業(yè)造成的影響。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制理論的變化

“母公司理論”是舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中所要依據(jù)的主要的理論依據(jù)，該理論中認(rèn)為企業(yè)中所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要的使用人員是公司的債權(quán)人及公司的股東，因此在報(bào)表的編制過程中應(yīng)該注重母公司股東的利益。在該理論指導(dǎo)下，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程中的做法是：對(duì)于公司集團(tuán)中的沒有實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)的處理方式是按照相關(guān)的控股比例進(jìn)行抵消；對(duì)于子公司中的母公司的凈資產(chǎn)的份額的計(jì)量方式是按照公允價(jià)值來計(jì)量，對(duì)于少數(shù)的股東在子公司中占有的資產(chǎn)，一律按照歷史成本來進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于少數(shù)股東的本期損益是在凈利潤(rùn)項(xiàng)目之前進(jìn)行列舉，并且需要在合并報(bào)表中對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行單列；子公司所有者權(quán)益的各個(gè)項(xiàng)目需要在報(bào)表中進(jìn)行單列，該部分不屬于母公司所擁有的總資產(chǎn)數(shù)額。

而在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的制定過程中所采用的主要的理論依據(jù)是“控制觀”，在合并主體中，不管是少數(shù)股東還是多數(shù)股東都應(yīng)該進(jìn)行同等對(duì)待，并且認(rèn)為子公司的全部?jī)r(jià)值都應(yīng)該受到母公司的控制，合并報(bào)表中所反映的利益應(yīng)該是包含所有的股東的，在這種理論指導(dǎo)之下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中的具體做法是：集團(tuán)的交易中沒有實(shí)現(xiàn)的損益全部予以抵消，這能夠?qū)瘓F(tuán)內(nèi)部的操縱利潤(rùn)的交易進(jìn)行有效的抑制；母公司在對(duì)子公司的凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，全部都采用公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量；如果子公司中的當(dāng)期損益是屬于少數(shù)股東的部分，那么在合并報(bào)表的制作過程中，應(yīng)該予以說明；對(duì)于子公司中不屬于母公司權(quán)益份額的部分，應(yīng)當(dāng)將其歸結(jié)為少數(shù)股東權(quán)益的部分，并在合并報(bào)表中予以說明。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的變化

在新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，合并報(bào)表的制定范圍大致相同，但是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了控制理論，例如在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中具有這樣的規(guī)定：如果沒有例外的情況存在，子公司中所有的資產(chǎn)都應(yīng)該被母公司所合并，并且該準(zhǔn)則中明確的強(qiáng)調(diào)，母公司對(duì)于子公司的控制，不但是在法律上進(jìn)行完全的控制，還在實(shí)際意義上進(jìn)行完全的控制，例如，在一些公司的章程中規(guī)定相應(yīng)的子公司沒有實(shí)際的控股權(quán)，而該子公司在形式上具有控股權(quán)，在這樣的情況下，就不能進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

與舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于一些小規(guī)模的公司的合并及一些特殊行業(yè)子公司的合并也納入到了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍中，在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，對(duì)于銀行、保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司可以不將其納入到合并范圍中，并且對(duì)于子公司的當(dāng)期凈利潤(rùn)、銷售收入、資產(chǎn)總額等值小于母公司的總值的十分之一時(shí)，可以不將該公司納入到合并范圍中。但是在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，該項(xiàng)規(guī)定出現(xiàn)了明顯的變化，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，不管是公司的規(guī)模還是公司所屬的行業(yè)性質(zhì)，所有受母公司控制的子公司都應(yīng)該納入到合并氛圍中，從而能夠使合并財(cái)務(wù)報(bào)表將企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)狀況等反映出來。

在舊的跨級(jí)準(zhǔn)則中，明確的規(guī)定企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過程中，應(yīng)該按照相關(guān)的比例合并法來進(jìn)行合并，并要將相關(guān)的合營(yíng)企業(yè)合并在其中。而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，為了能夠在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的制定過程中很好地貫徹控制理論，將合并比例法進(jìn)行了取消，對(duì)于合營(yíng)企業(yè)的核算，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的是權(quán)益法來進(jìn)行相關(guān)權(quán)益及資產(chǎn)的核算工作。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法與編制程序的變化

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的制定工作中，需要將子公司及母公司的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表作為基礎(chǔ)的參考內(nèi)容，首先需要對(duì)子公司的相關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后由母公司來進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，子公司所采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)該按照母公司的相關(guān)要求予以統(tǒng)一。

在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只是單純地將相關(guān)的購買成本與母公司的凈資產(chǎn)的差值來作為合并的差價(jià)，而不對(duì)母公司的商譽(yù)及股權(quán)取得之日起的公司賬面凈資產(chǎn)的值進(jìn)行確認(rèn)，而商譽(yù)指的是母公司在對(duì)子公司進(jìn)行購買的過程中的投資成本值與子公司經(jīng)營(yíng)過程中所取得的凈資產(chǎn)的公允值之差。而公司賬面的凈資產(chǎn)的值指的是公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與公司賬面價(jià)值之差。公司股權(quán)取得日的合并差價(jià)正應(yīng)該由商譽(yù)與子公司賬面凈資產(chǎn)的值兩部分所組成。

而在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中這樣規(guī)定：如果是處于同一控制之下的合并，根據(jù)合并時(shí)合并成本與子公司的所有者權(quán)益之間的差值，對(duì)留存收益及資本公積進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，這樣的話，在合并的后期，能夠保證合并資產(chǎn)負(fù)債表中不出現(xiàn)合并差價(jià)。對(duì)于沒有處于同一控制下的合并，將合并時(shí)合并成本中高于子公司所有者權(quán)益的部分當(dāng)作商譽(yù)，并在后期的合并資產(chǎn)負(fù)債表中予以說明，如果此過程中，商譽(yù)的值有所減少，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，要以減少后的值進(jìn)行表示。而如果在合并時(shí)，合并成本的值比子公司所有者權(quán)益的值要低，應(yīng)該將二者的差額作為當(dāng)期的損益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，不需要另外予以說明。

四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體的變化

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“對(duì)某些企業(yè)是否編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表給予自由裁量的權(quán)力”的規(guī)定進(jìn)行了取消，在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，所有合并的母公司都需要進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，這是一種強(qiáng)制性的規(guī)定，所有合并企業(yè)都需要遵守。并且在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，如果是處于多層次控股的條件下，只要母公司擁有一個(gè)以上的子公司，都應(yīng)該進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類的變化

在舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類主要有合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表、合并利潤(rùn)分配表、合并損益表、合并資產(chǎn)負(fù)債表等。在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類，其中不僅包括合并利潤(rùn)表、合并資產(chǎn)負(fù)債表，還包括有合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、附注幾部分的內(nèi)容。

六、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化對(duì)企業(yè)的影響

在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，規(guī)定需要在合并后的股東權(quán)益中包含子公司的少數(shù)股東權(quán)益，并將其包含于合并后的凈利潤(rùn)當(dāng)中，這會(huì)對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率、負(fù)債率等產(chǎn)生影響；在新準(zhǔn)則中，母公司需要對(duì)子公司的所有凈資產(chǎn)的值都按照公允價(jià)值的方式來進(jìn)行計(jì)量，這能夠促進(jìn)企業(yè)所提供的相關(guān)的會(huì)計(jì)信息更加的準(zhǔn)確、可靠，有利于企業(yè)中的決策者參照財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行正確的決策。

七、結(jié)束語

本文從基本理論、合并范圍、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序及方法、合并報(bào)表編制主體、合并報(bào)表種類等方面對(duì)新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了對(duì)比分析，簡(jiǎn)單闡述了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的主要變化，并簡(jiǎn)單分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化對(duì)企業(yè)的影響，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制具有一定的參考價(jià)值。

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[責(zé)任編輯 安世友]