林少群

隨著會計準則體系逐漸向技術(shù)化規(guī)范發(fā)展，對層次和結(jié)構(gòu)、理論和業(yè)務(wù)工作的要求也越來越高，而合并會計報表編制工作的不斷推廣和普及，越來越多的問題也逐漸出現(xiàn)，對我國現(xiàn)階段企業(yè)合并會計報表中出現(xiàn)的問題與解決對策進行探討，有重要的意義。

一、會計準則現(xiàn)狀

我國目前的會計準則主要分為三部分：一是在整個體系中起基礎(chǔ)作用的基本準則，它規(guī)范了會計信息質(zhì)量保證、會計工作目標、涉及要素確認、報告與計量原則等等，其基礎(chǔ)作用是有利于具體準則的制定以及處理未能健全完善的業(yè)務(wù)問題；二是具體準則，用于規(guī)范企業(yè)在具體交易工作中具體會計事項的處理；三是準則附屬下的應(yīng)用指南，包含具體的會計科目、會計賬務(wù)處理、信息統(tǒng)計等，為企業(yè)會計的實務(wù)執(zhí)行提供操作上的指南。這三部分既獨立存在，又有密切聯(lián)系，相輔相成，共同構(gòu)成了我國會計工作準則的現(xiàn)狀。

二、合并會計報表中存在的問題

合并會計報表相當于企業(yè)的財務(wù)報表，由它的子公司和母公司共同合并組成企業(yè)的會計主體，因此，子公司和母公司的個別會計報表都要單獨編制，從而歸納反映出此公司財務(wù)運營的具體情況和經(jīng)營成果，這其中又包括了資產(chǎn)合并以后統(tǒng)計出來的負債表、損益表、流入現(xiàn)金表以及各種利潤的分配表，這些具體的劃分從不同的角度總結(jié)了該企業(yè)的運營狀況和財務(wù)的收支情況，所有的信息和數(shù)據(jù)形成了一個比較完整的合并會計報表體系。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，資本市場在逐漸完善的市場經(jīng)濟中問題日益突出，如一些企業(yè)行為的不規(guī)范等。

（一）合并差價問題

合并差價是母公司與子公司在合并過程中在價格上所產(chǎn)生的差異，此外還包含企業(yè)內(nèi)部在債券投資方面的數(shù)目和負債所抵消的數(shù)目。主要存在兩個問題。

1.合并價差界定不明確。當前，在有關(guān)合并價差的界定內(nèi)容上，國際相關(guān)要求有明確規(guī)定，一個是母公司交易后的成本和子公司凈資產(chǎn)收入的價值差，也就是常說的商譽度；另一個是子公司凈資產(chǎn)收入和賬面統(tǒng)計數(shù)額的價值差，也就是子公司資產(chǎn)數(shù)額的增減值。有關(guān)這方面的界定，我國在《暫行規(guī)定》中有一定的解釋，即債券性的投資和編制權(quán)益投資不能協(xié)調(diào)，無法取得平衡時，都必須將其作為合并的價差[1]。從另一層意義上看，合并價差的數(shù)額就是一個平衡值，企業(yè)需要在年度統(tǒng)計中以各自的方式對其進行攤銷，但這個平衡值的價差界定本身就不明確，它以簡單的方法運算，卻回避了復(fù)雜的合并，在理論上理解的含義不明確，則會造成在實務(wù)操作中的會計報表編制具有隨意性，各項數(shù)據(jù)的不平衡也很容易產(chǎn)生錯誤。正?？磥恚魏蔚臄?shù)據(jù)都有可能成為合并價差，這違反了報表統(tǒng)計的合理性與科學(xué)性。合并報表可以提供所需要的會計信息，但是會計信息的質(zhì)量卻得不到保證，因為合計價差會被單獨列于長期投資凈額的下方，而使用者根本無法從這份報表中推算出企業(yè)的商譽度和資金來源，完全不符合報表所體現(xiàn)的充分揭示以及信息明確的原則[2]。此外，資產(chǎn)的升降數(shù)值在合并價差上都有賬面上的保留，原資產(chǎn)的改動不對其作相應(yīng)的攤銷，這樣就不符合會計權(quán)責(zé)制下的配比原則了。

2.合并差價攤銷不規(guī)范。在相關(guān)的準則和制度中都對股權(quán)投資差額的攤銷問題有詳細的要求，例如《股份有限公司會計制度》等，這些制度和準則都沒有對合并會計報表的攤銷問題進行詳細的說明指示。在實際的合并報表工作中，則是我國每年的合并價差都在不斷地減小，但這種形式并不屬于真正的攤銷，它是由于股權(quán)投資的差額減少從而隨之相應(yīng)減少。即便差價不斷減少后低至零，也沒有相應(yīng)的攤銷項目。這不但影響了負債工作的公平性，無法進行合理攤銷，無法反映真實的資產(chǎn)情況和財務(wù)狀況，而且更因為合并差價與股權(quán)投資差額兩者之間不同的處理方式，最終在賬面上會造成母公司所得利潤與合并的利潤不相符的情況，這種差額的出入會給會計報表中的驗證、檢查、復(fù)核等帶來很大的麻煩[3]。

（二）合并范圍問題

合并會計報表工作的順利完成離不開合理科學(xué)的范圍規(guī)劃，不管是子公司不予合并或是非子公司被歸入合并范圍，都不能將企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果完整全面地呈現(xiàn)出來。會計報表在合并范圍的規(guī)定中存在很多的問題。

1.合并數(shù)量不明確。我國在合并范圍內(nèi)容中有相應(yīng)的規(guī)定，比如母公司含有一半以上的資本和權(quán)益，這個界定包括三點，一是直接擁有資本權(quán)益超過半數(shù)，二是間接擁有資本權(quán)益過半，三是直接間接形式的交叉模式[4]。而一旦多層交叉復(fù)雜化以后，關(guān)于表決權(quán)就有很多種算法了，結(jié)果也會各不相同。如，在B公司中，A公司擁有70%以上的投票表決權(quán)份額，與此同時還擁有25%C公司的投票表決權(quán)份額，而B公司在C公司中也擁有表決權(quán)份額30%，計算A公司在C公司中份額最簡單的方法就是將25%與30%相加，也就是A公司在C公司中有55%的投票表決權(quán)份額，因此，A公司以超過50%的過半優(yōu)勢可將C公司劃入合并范圍內(nèi)。但是如果按照國際上的計算方法，是計算出70%份額的30%再與25%相加，結(jié)果是46%，這個結(jié)果因沒有過半數(shù)而不予以劃入A公司的合并范圍。分析這兩種計算方法可知，細微的差距很可能導(dǎo)致完全不同的結(jié)果，而我國并沒有對數(shù)量和方法計算的明確規(guī)定，這給了實際合并報表工作中很多的可變動操作空間，使其更加復(fù)雜化。

2.質(zhì)量標準不明確。我國暫時實行的相關(guān)規(guī)定中，在第二條第三款中舉例分析合并的兩種情況，其余的均可被母公司控管。雖然母公司在投資企業(yè)中沒有規(guī)定持股超過半數(shù)，但是在一些特殊的情況下，可將被投資企業(yè)視為子公司中的合并會計范圍。這幾種情況如下：(1)已與被投資公司相關(guān)聯(lián)的其他投資者擬定協(xié)議，擁有投資公司表決權(quán)；(2)早已擬定了相關(guān)的章程協(xié)議，具有相關(guān)的企業(yè)財務(wù)掌控經(jīng)營準則；(3)有權(quán)任免董事會成員的前提；(4)在相關(guān)的權(quán)力機構(gòu)中，包括董事會等擁有半數(shù)以上的投票表決權(quán)益，擁有法律效益保障的先決控制條件。但是這一點存在一些模糊，例如，在董事會中對成員的任免權(quán)力，何為“有權(quán)”？對此沒有做出詳細說明和解釋，這就導(dǎo)致在具體事務(wù)的處理過程中處理方法存在很大的可操作性，例如有投機者私下與被投資公司以外的其他投資者擬定協(xié)議，并且這種協(xié)議方式無法在真正意義上將子公司控制到合并的范圍[5]。

三、完善合并會計報表對策

（一）合并差價界定清晰化，對差價的不同區(qū)別進行攤銷說明

從本質(zhì)上探討合并差價的意義，其實它包含著賬面統(tǒng)計價值中的差價和商譽部分以及凈資產(chǎn)的公允價值。這兩個部分既可以獨立存在，單獨區(qū)分，也有相應(yīng)的關(guān)聯(lián)。我國目前對它們的處理是合二為一，主要原因在于我國當前還沒有一套完整規(guī)范的資產(chǎn)評估體制，企業(yè)在資產(chǎn)負債方面的公允價值是很難通過這種渠道獲得的，因此可以把合并差價劃分為商譽以及資產(chǎn)的評估增值，將基礎(chǔ)明確規(guī)定后，再逐漸完善資產(chǎn)的評估體制，使其不斷地適應(yīng)當前的發(fā)展。

攤銷的不同部分差價具體的要求是：首先，確認投資方的成本以及被投資方可確定的凈資產(chǎn)在公允價值差額中的份額，對其設(shè)置一定的期限，視之為可攤銷資產(chǎn)，在規(guī)定的年限內(nèi)可用直線法進行攤銷，并記錄其費用。如果有一方將其中的某項確認為遞延收益，要求在期限內(nèi)攤?cè)胧找?。其次，可調(diào)整項目包括賬面上的價值差額以及企業(yè)可辨別的凈資產(chǎn)公允價值，這被確定為投資差。在具體的報表編制中，要按照國際慣例要求分攤資產(chǎn)，并設(shè)入一定的期限內(nèi)。接著是在預(yù)定的期限內(nèi)合并商譽的攤銷，在子公司的資產(chǎn)公允價值以及賬面價值上出現(xiàn)的負債消失，這些清償?shù)木唧w情況必須在合并報表中一一列出并做相關(guān)的解釋與說明。最后，如果企業(yè)內(nèi)部在證券市場中有購入行為，那么債券的投資與差額在報表中的體現(xiàn)列入遞延費用的收入項目中，待債券清償隨即攤銷。

（二）避免形式化合并執(zhí)行，嚴格控制，原則上明確合并范圍

企業(yè)之間的控制能決定被控企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并在相互的控制中獲取更多的利益，我國的33號準則直接將其確定為合并范圍。在合并會計報表的實際操作工作中，確定范圍前必須審查操作過程是否存在形式上的原則，特別是控制權(quán)的真正歸屬與形式上的持股發(fā)生矛盾的時候，要考慮企業(yè)在經(jīng)營和財務(wù)決策方面的真正權(quán)益，再根據(jù)權(quán)益的歸屬將其納入合并的范圍。因為我國企業(yè)的真正控制權(quán)，其實是一個比較單純的法律概念，判斷其是否在法律允許范圍內(nèi)的掌權(quán)和決策，同時是否擁有表決權(quán)，才是企業(yè)是否真正存在控制的決定因素。

（三）加快出臺合并會計報表的會計準則，加強企業(yè)會計核算建設(shè)

1.結(jié)合國情，構(gòu)建理論體系。在合并會計報表的準則設(shè)定中，要從基礎(chǔ)理論入手，形成一套符合我國國情的比較完整的理論體系，才能出臺相對應(yīng)的準則。其次要多借鑒國外的會計理念，做出相應(yīng)的判斷和改良，既與國際準則接軌，又符合國情，才能適應(yīng)我國的會計報表發(fā)展以及籌劃未來發(fā)展規(guī)劃。

2.明確界限，細化規(guī)定。在秉承我國《暫行規(guī)定》的大局觀中堅持統(tǒng)一化和具體化，而在具體的業(yè)務(wù)操作上要細化整理。我國長期以來在會計報表中重統(tǒng)一性，輕靈活性，很多規(guī)則運用到具體的操作中界限模糊。此外，我國很多的會計行為沒有明確的規(guī)則，導(dǎo)致混淆和濫用的情況發(fā)生，因此明確界限、細化規(guī)定的重要性可想而知。

3.加快進程，促進更新。 合并會計報表的繁多數(shù)據(jù)和繁重工作統(tǒng)計量決定了報表必須確定很高的質(zhì)量保證，目前出現(xiàn)的問題主要原因在于會計電算化的不完善，雖然計算機技術(shù)不斷普及，但在具體的技術(shù)和創(chuàng)新上依舊貧乏。建立健全企業(yè)內(nèi)部的網(wǎng)絡(luò)信息化管理，擁有先進的科學(xué)系統(tǒng)才能有利于促進會計報表工作的有效完成，才能對合并報表工作的質(zhì)量有一定的保障作用。此外，還要加強會計人員的培訓(xùn)，加強對會計原理、原則上的深刻理解，增長業(yè)務(wù)知識儲備，提高實務(wù)應(yīng)變能力，提升企業(yè)會計行業(yè)的整體水平。

綜上所述，只有認真面對目前我國會計行業(yè)中合并會計報表上存在的問題，加以分析并改正，建立符合我國基本國情又與國際準則接軌的準則體系，并運用到具體的會計工作的實踐中，才能真正將我國的會計行業(yè)做大做強，保證合并會計報表的效率和質(zhì)量。

[1]曹俊.美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則的新變化[J].中國注冊會計師,2010,11(03):89-90.

[2]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題研究[J].合作經(jīng)濟與科技,2012,13(15):27.

[3]陳曾帥.合并會計報表編制中的問題與建議[J].財會研究,2010,13(09):67-68.