蔡潔琳　林亮敏

摘 要：歷史成本又稱實(shí)際成本，是以取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本作為資產(chǎn)的入帳價(jià)值。公允價(jià)值是根據(jù)市場(chǎng)情況，買賣雙方在公平交易下和自愿的情況下所確定的價(jià)格，在實(shí)務(wù)中，通常由評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估值作為公允價(jià)值。由于純粹的歷史成本會(huì)計(jì)模式已經(jīng)不再那么絕對(duì)的適用，所以本文主要論述的觀點(diǎn)是，當(dāng)今應(yīng)該實(shí)行以歷史成本為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔的混合會(huì)計(jì)模式。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；歷史成本；財(cái)務(wù)報(bào)表；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

在我自己所參與的“挑戰(zhàn)杯”商業(yè)計(jì)劃書中，我擔(dān)任財(cái)務(wù)經(jīng)理，負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)工作。在這過程中，對(duì)于報(bào)表的使用，我有很大的感觸，對(duì)于公允價(jià)值和歷史成本這兩個(gè)既熟悉又陌生的名詞，更有著特殊的理解。

經(jīng)過多番會(huì)計(jì)實(shí)戰(zhàn)，我認(rèn)為，歷史成本信息由財(cái)務(wù)報(bào)表提供較好，而公允價(jià)值信息由報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供較好，這種混合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式更具有實(shí)用性。

公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性來說，它是有意義的。在我們的計(jì)劃書中，我們涉及到很多需要運(yùn)用到公允價(jià)值計(jì)量的地方，最典型的就是在資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)上面，但是必須要注意的一點(diǎn)是，公允價(jià)值計(jì)量可以提供有效的信息，沒有說計(jì)量的結(jié)果必須確認(rèn)。當(dāng)然，僅僅放在一本創(chuàng)業(yè)計(jì)劃書來說，公允價(jià)值計(jì)量的作用未免看起來太輕了。

對(duì)于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)來看，公允價(jià)值的意義能夠明顯地體現(xiàn)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，目前已頒布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中至少有17個(gè)不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對(duì)這些交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。例如，在高級(jí)會(huì)計(jì)中提到，企業(yè)經(jīng)營(yíng)核算時(shí)，當(dāng)企業(yè)間具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，采用公允價(jià)值計(jì)量換出和換入的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是確認(rèn)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的“售出”與“購(gòu)入”，另外，“售出”資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值差即為企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益。但是在老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同類業(yè)務(wù)只能按賬面成本計(jì)價(jià)，不能將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異確認(rèn)為企業(yè)損益。

再例如，在金融市場(chǎng)中，對(duì)所持招商輪船限售流通股，中海發(fā)展半年報(bào)將其劃為交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量；中集集團(tuán)半年報(bào)將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額，計(jì)入資本公積；深圳華強(qiáng)半年報(bào)則是將其確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。分析看來，只有中集集團(tuán)的做法才是合規(guī)的。中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)人士指出，對(duì)IPO限售股的會(huì)計(jì)處理仍以對(duì)被投資單位是否具有重大影響為界線，重大影響以下的，在初次認(rèn)定時(shí)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，在股票掛牌上市之日轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)核算，采用公允價(jià)值計(jì)量，因此，公允價(jià)值的運(yùn)用得到了體現(xiàn)。

諸如以上的交易事項(xiàng)中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，克服了因采用成本計(jì)價(jià)模式而對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估的缺陷，從而可以更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

那么，具體公允價(jià)值的特征是那些呢？根據(jù)筆者的經(jīng)驗(yàn)，它有如下特征：

1、假設(shè)性。指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量過程中，公允價(jià)值是建立在假設(shè)交易基礎(chǔ)上的交易價(jià)格。

2、未實(shí)現(xiàn)性。指的是公允價(jià)值變動(dòng)損益反映的是持有或承擔(dān)期間的價(jià)值波動(dòng)。在大多數(shù)情況下，它與企業(yè)最終能夠?qū)崿F(xiàn)的現(xiàn)金流增減值并不一致。

3、非客觀性。指缺乏可觀察的市價(jià)時(shí)，公允價(jià)值的取值，需要大部分或者全部依賴不可觀察的參數(shù)。而且，公允價(jià)值不唯一，還難以驗(yàn)證。

那么，在金融市場(chǎng)下，公允價(jià)值計(jì)量的基本原則又是什么？

在2009年5月28日IASB征求意見稿提出，公允價(jià)值是指，在計(jì)量日的有序交易中，市場(chǎng)參與者之間出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債將會(huì)支付的價(jià)格。這也是公允價(jià)值計(jì)量的基本原則。這一定義中包含的原則可闡釋如下：

1、有序交易

用以確定公允價(jià)值的交易并非總是報(bào)告主體所實(shí)際發(fā)生的交易，而是最有利市場(chǎng)或主要市場(chǎng)中的參與者之間發(fā)生的交易。即使是實(shí)際交易，報(bào)告主體在交易中的身份也是市場(chǎng)參與者中的一員。在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，報(bào)告主體應(yīng)從市場(chǎng)參與者的角度出發(fā)。在上述條件下觀察到或計(jì)算出的數(shù)額才是公允價(jià)值。

2、最有利市場(chǎng)

假如被計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債存在多個(gè)市場(chǎng)，報(bào)告主體應(yīng)選擇其能夠利用的出售資產(chǎn)可以取得最多收入或轉(zhuǎn)移負(fù)債支付最少支出的市場(chǎng)上的價(jià)格。這個(gè)市場(chǎng)被稱為“最有利市場(chǎng)”。

3、市場(chǎng)參與者

市場(chǎng)參與者代表了最有利市場(chǎng)上的普通交易者。這個(gè)概念來自美國(guó)第157號(hào)準(zhǔn)則和美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)》。按照后者解釋，市場(chǎng)參與者對(duì)被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的交易活動(dòng)構(gòu)成了市場(chǎng)價(jià)格形成機(jī)制的一部分。美國(guó)第157號(hào)準(zhǔn)則要求市場(chǎng)參與者應(yīng)獨(dú)立于報(bào)告主體，而征求意見稿只要求選取的市場(chǎng)參與者之間相互獨(dú)立。

4、價(jià)格

公允價(jià)值定義中的“價(jià)格”包括被計(jì)量資產(chǎn)的運(yùn)輸成本，但不含被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的交易成本（征求意見稿將資產(chǎn)的運(yùn)輸成本排除在交易成本概念之外），因?yàn)榻灰壮杀静蝗Q于資產(chǎn)或負(fù)債本身的特征，而運(yùn)輸成本則與資產(chǎn)與最有利市場(chǎng)的距離相關(guān)。

目前在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)報(bào)告中，是由確認(rèn)、計(jì)量和披露三個(gè)主要程序構(gòu)成的。確認(rèn)一定要同可由貨幣定量的屬性相結(jié)合，披露有時(shí)需要結(jié)合計(jì)量即披露財(cái)務(wù)信息，有時(shí)則只披露定性信息。

計(jì)量雖然很重要，但某一屬性的計(jì)量，并不等同于某一種屬性的會(huì)計(jì)。只有某種可用貨幣計(jì)量的屬性同確認(rèn)結(jié)合起來，這時(shí)我認(rèn)為才能作為歷史成本會(huì)計(jì)。目前所有或大部分金融工具和衍生工具皆運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量并予以確認(rèn)。我們只肯定公允價(jià)值計(jì)量，因?yàn)樗钕嚓P(guān)，甚至是唯一相關(guān)的計(jì)量對(duì)象。但公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或者負(fù)債納入財(cái)務(wù)報(bào)表而予以確認(rèn)，就未必恰當(dāng)。

結(jié)合許多在財(cái)務(wù)的實(shí)踐中學(xué)到的知識(shí)和看到的現(xiàn)象來說，確認(rèn)應(yīng)該是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中最關(guān)鍵的程序。這個(gè)程序決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表的基本性質(zhì)。

到這里為止，可以得出的結(jié)論是，公允價(jià)值計(jì)量不等于公允價(jià)值會(huì)計(jì)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是把按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)于財(cái)務(wù)報(bào)表之中。那么，接下來我們來研究一下歷史成本和公允價(jià)值的區(qū)別。

在各種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性中，歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債過去的價(jià)值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值以及公允價(jià)值是與歷史成本相對(duì)應(yīng)的計(jì)量屬性，通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債的現(xiàn)時(shí)成本或者現(xiàn)時(shí)價(jià)值。這種關(guān)系也并不是絕對(duì)的，比如，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本有時(shí)就是根據(jù)交易時(shí)有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值確定的。另外，公允價(jià)值相對(duì)于歷史成本而言，具有很強(qiáng)的時(shí)間概念，也就是說，當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本可能是過去環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，而當(dāng)前環(huán)境下某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值也許就是未來環(huán)境下該項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本。

隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的劇烈變化，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求日益復(fù)雜化，致使歷史成本原則賴以存在的優(yōu)勢(shì)正在逐漸喪失，而缺點(diǎn)日益暴露出來。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)不確定的條件下，信息使用者對(duì)收益信息的需求有所降低原因在于其預(yù)測(cè)能力下降。而造成收益信息預(yù)測(cè)能力下降的原因至少有以下幾個(gè)方面：

（1）會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定使收益信息缺乏統(tǒng)一的參考平臺(tái)；

（2）收益信息表中包含著越來越多由于不確定而產(chǎn)生的一次性和偶然性項(xiàng)目，使得收益表信息顯得不是太重要；

（3）無形資產(chǎn)投資在各個(gè)企業(yè)中所占比重越來越大，但現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格確認(rèn)使得大量無形資產(chǎn)投資費(fèi)用化；

（4）企業(yè)出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，往往提前報(bào)告虧損，也使收益表信息的重要性大大降低。

為了實(shí)現(xiàn)提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的目標(biāo)，傳統(tǒng)的單一的歷史成本計(jì)量模式已經(jīng)逐步被突破，目前更青睞的是采用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中歷史成本和公允價(jià)值的交叉使用。

在比較歷史成本和公允價(jià)值后，根據(jù)現(xiàn)狀，由于純粹的歷史成本會(huì)計(jì)模式已經(jīng)不再那么絕對(duì)的適用，所以現(xiàn)在應(yīng)該實(shí)行以歷史成本為主，公允價(jià)值計(jì)量為輔的混合會(huì)計(jì)模式。

值得一提的是，我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。原因是考慮到我國(guó)尚屬新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，如果不加限制地引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量不可靠，甚至借此人為操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象。因此，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，只有存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠取得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

筆者曾經(jīng)看過一份會(huì)計(jì)研究報(bào)告，這份報(bào)告中有這么一句話：盡管財(cái)務(wù)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表具有基本相同的目標(biāo)，某些有用的信息由財(cái)務(wù)報(bào)表來提供較好，而某些有用的信息通過財(cái)務(wù)報(bào)告而不是財(cái)務(wù)報(bào)表來提供較好，或者只能由財(cái)務(wù)報(bào)告提供。這段話很適用于當(dāng)前處理按公允價(jià)值計(jì)量，并反映公允價(jià)值變動(dòng)信息。很明顯，我可以感受得到，許多公允價(jià)值變動(dòng)可以在表外的財(cái)務(wù)報(bào)告中充分的披露，而不受到表內(nèi)確認(rèn)的許多約束和限制。

因此，歷史成本信息由財(cái)務(wù)報(bào)表提供，而公允價(jià)值信息由報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告提供，這也正是我所認(rèn)為的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)更適用的混合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式。（作者單位：福建師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

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