王香林

(安徽財經(jīng)大學(xué) 財政與公共管理學(xué)院，安徽 蚌埠 233000)

0 引言

自2005年啟動新一輪的稅制改革以來，個稅改革便成為社會各界關(guān)注的焦點.其牽涉面之廣，社會影響之大，成為了繼增值稅轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)性減稅后我國稅制改革的一個重要領(lǐng)域.近年來通過對個人工資薪金費用扣除標準的兩次調(diào)整，社會上要求進一步改革個人所得稅稅制的呼聲日益提高.大多數(shù)學(xué)者普遍認為提高費用扣除標準有效發(fā)揮了個稅調(diào)節(jié)收入分配差距的作用，使低收入階層十分受益.但凡是都有兩面性，本文認為個稅費用扣除標準的提高恰恰是為高收入階層謀取了更大的福利.

1 個稅發(fā)展趨勢

1.1 個稅費用扣除標準發(fā)展趨勢

近年來，我國經(jīng)濟發(fā)展迅速，個人所得稅費用扣除標準不斷提高的同時工資也相應(yīng)提高了，費用扣除標準相比與工資的增長趨勢，見表1.

表1 2008年與2011年個稅相關(guān)經(jīng)濟數(shù)據(jù)

由表1看出，2008年個稅費用扣除標準為2000元時，城鎮(zhèn)職工月平均工資為2408元，當年個稅費用扣除額標準相當于平均工資的0.8306倍.經(jīng)過了三年再次提高個稅費用扣除標準，2011年我國個稅費用扣除標準為平均工資的1.0049倍.不難看出，與平均工資增長速度相比，費用扣除標準3500元這一水平明顯偏高了.而且從表中可以看出，我國對個稅所規(guī)定的費用扣除標準幾乎與平均工資持平，說明個稅著重調(diào)節(jié)了中等收入人群的收入，忽略了最低收入人群，結(jié)果反而增加了低收入人群同中等收入人群的差距，所以我國個人所得稅的費用扣除標準免征額偏高，標準不合理.

2 個人所得稅工資薪金費用扣除標準調(diào)節(jié)的缺陷

2.1 同一項目不同所得之間的不公

我國近兩次個稅改革的重點都在工薪所得費用扣除標準上，以工薪所得不同收入階層為例，分別從不同角度說明調(diào)整前和調(diào)整后各收入階層的受益情況.

2.1.1 從稅后收益角度

提高個稅費用扣除標準，會使高收入者從較高的稅率檔次滑落到較低的稅率檔次，對高收入的減稅效應(yīng)應(yīng)大于對低收入者的減稅效應(yīng)，反而使收入差距加大.不同收入階層個稅調(diào)整前后應(yīng)納稅額比較，結(jié)構(gòu)見表2.

表2 不同收入階層個稅調(diào)整前后應(yīng)納稅額比較

分析得出：收入為2500元的人群，因個稅改革提高費用扣除標準而減少25元的稅，占其收入的25/2500=0.01,即由于個稅在提高費用扣除標準方面的改革而獲得1%的收益.同時隨著個人收入的不斷提高，高收入者相對于低收入者所獲得的稅后收益就越大，當月收入達到8000元時，納稅人因個稅改革提高費用扣除標準而減少480元的稅，占其收入的480/8000=0.06,即由于個稅在提高費用扣除標準方面的改革而獲得的收益達到最大為6%.在我國，8000元/月的工資水平可以界定為高收入階層(2012中國統(tǒng)計年鑒數(shù)據(jù)顯示全國2011年平均工資為3483元/月).且由表看出，雖然個人月收入在8000元以上繼續(xù)增加時稅收收益會下降，但依然遠高于低收入階層的受益程度.

因此，從稅后收益角度看，此次個稅費用扣除標準的提高對高收入者有利，使高收入者獲得的收益高于低收入者.那么若想調(diào)節(jié)公平收入，則個稅費用扣除標準越低越好.

2.1.2 從級距的角度

提高個稅費用扣除標準，會使高收入者從較高的稅率檔次滑落到較低的稅率檔次，對高收入的減稅效應(yīng)大于對低收入者的減稅效應(yīng)，反而使收入差距加大.基于此理論，應(yīng)該將初始稅率相對應(yīng)的級距拉的越大越好，這樣，即使費用扣除標準提高了，高收入者所適應(yīng)的稅率檔次也不會有過大的變動，反而使低收入者有很好的保障.

2.1.3 從初始稅率的角度

個人所得稅稅率形式與個人所得稅課稅模式的選擇有關(guān)，從國際比較來看，我國最高邊際稅率是合適的：發(fā)揮個人所得稅的收入分配調(diào)節(jié)功能，維持一定高邊際稅率未嘗不可，但最低邊際稅率適用群體已經(jīng)不是社會上的絕對低收入者，而是中等收入以上的人群；以當前中國居民收入水平分布狀況的格局而論，提高工薪所得費用扣除標準，尤其是較大幅度的上調(diào)，主要受惠群體可能并非中低收入者，而是高收入者.降低工薪階層的個人所得稅稅負可以通過降低個人所得稅初始稅率，甚至初級稅率可以低至1%，并且適當拉大初始稅率所適用的級距來實現(xiàn)，使繳納個人所得稅人群中的相對低收入者整體稅負減輕，降低稅制的累進程度.

取中等收入4000元和高收入12000元為例說明稅率的降低使應(yīng)納稅額減少所達到的調(diào)節(jié)效果：

初始稅率為3%時應(yīng)納稅額： 中等收入(4000-3500)*3%-0=15(元)

高收入(12000-3500)*20%-555=1145(元)

初始稅率為1%時應(yīng)納稅額：中等收入(4000-3500)*1%-0=5(元)

高收入(12000-3500)*25%-1005=1120(元)

由例子可以看出，降低初始稅率確實可以降低低收入者納稅負擔，調(diào)節(jié)收入.但會出現(xiàn)一個問題：即會減少我國個稅收入總額.因此需要配合降低費用扣除標準這條措施共同執(zhí)行，用擴大個稅征收范圍來增加收入，這樣就可以在不減少稅收的基礎(chǔ)上降低低收入者納稅負擔.雖然降低費用扣除標準會使原本不需交稅的人交稅，但從總體看，對低收入者有利.

2.2 不同項目之間的不公

2011年9月1日工薪所得費用扣除標準免征額提高到3500元，這一舉措確實改變了我國個人所得稅工資薪金費用扣除標準偏低的問題，但此次調(diào)整只針對工資薪金所得，對其他所得項目如勞務(wù)報酬所得扣除標準未作相應(yīng)調(diào)整，結(jié)果必然導(dǎo)致工薪所得與其他所得之間的稅負嚴重不公.

現(xiàn)行《個人所得稅法》規(guī)定了11項應(yīng)稅所得，規(guī)定標準扣除主要有3類：第一類：工薪所得，標準扣除無論收入多少均為定額3500元(適用于我國納稅人.外籍納稅人為4800)；第二類：勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及稿酬所得，標準扣除為收入在4000元以下的是800元，4000元以上按收入的20%計算；第三類：其他類所得(不含個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和承包承租經(jīng)營所得)，不論收入多少都沒有標準扣除.

圖1 中國三類所得稅費用扣除標準比較

由上圖可見，月薪小于17500元時，第一類扣除額大于第二類；月薪等于17500元時，二者扣除額相等；月薪大于17500元時，第二類扣除額大于第一類.第一類工資薪金是典型的勤勞所得，而第二類中勞務(wù)報酬和稿酬屬于勤勞所得，其他是非勤勞所得.現(xiàn)階段月薪17500元以上比例較小，費用扣除的不公主要體現(xiàn)在同為勤勞所得的工薪所得和勞務(wù)報酬及稿酬所得之間.分析見表3.

表3 不同所得項目應(yīng)納稅額比較

由上表看出，若甲乙丙應(yīng)稅收入均為5000元，甲為工資收入，乙為稿酬所得，丙為勞務(wù)報酬所得，則按現(xiàn)行扣除標準和稅率計算，甲應(yīng)納稅額為45元，乙為560元，丙為800元，乙比甲多繳納515元，丙比甲多繳納755元；，若甲乙丙月應(yīng)稅收入均為12000元，則按現(xiàn)行扣除標準和稅率，甲應(yīng)納稅額為1145元，乙為1344元，丙為1920元，乙比甲多繳納199元，丙比甲多交775元.可見，同屬勤勞所得的三個納稅人之間稅負嚴重不公，使個稅難以發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配的功能.但根據(jù)中國經(jīng)濟形式及人均收入的發(fā)展趨勢，預(yù)計有相當一部分人月薪將在不久的將來達到10000元甚至17500元，而第二類除勞務(wù)報酬所得及稿酬所得外大部分為非勤勞所得，此時費用扣除的不公將主要體現(xiàn)在勤勞所得的工薪所得與非勤勞所得之間，有明顯的歧視勞動所得的傾向.即這種安排對同是工薪類的低收入者采取了特殊的優(yōu)待，但在不同類所得的較高收入者之間，卻造成了工薪稅負最高的不公問題.結(jié)果導(dǎo)致相同數(shù)額的所得，由于來源不同而交不同的稅，這就致使高收入者會拆分其收入、變更納稅項目來避稅.

3 個人所得稅費用扣除標準的確定

工薪費用扣除標準是個人所得稅法中爭議較大的一個內(nèi)容，從最近兩次的提高可以看出，費用扣除標準的確定是一個難點，無論實行什么樣的課稅模式，這都是必須要考慮的.筆者認為對于費用扣除必須明確的問題是進行費用扣除目的是什么?提高費用扣除標準能不能實現(xiàn)縮小收入差距等目的?從名稱上看，賦予費用扣除標準更多的功能恐怕是不合適的，費用扣除標準就是維持納稅人的基本生活需要支出，至于其他的作用微乎其微，縮小收入差距等功能更多是靠稅率和綜合申報等制度設(shè)計來實現(xiàn).同時，以當前我國居民收入水平分布狀況的格局而論，大幅度上調(diào)工薪所得減除費用標準，主要受惠群體可能并非中低收入者，而是高收入者.要想降低低收入者的稅收負擔，可以考慮降低最低一檔的稅率來實現(xiàn).

4 我國個人所得稅費用扣除設(shè)想

通過本文上面的分析可以看出，工資薪金費用扣除標準的提高不利于稅收公平的實現(xiàn)，緩解居民的稅收負擔應(yīng)更多的依靠降低初始稅率同時擴大初始稅率級距的途徑來解決.我國個稅逐步推進綜合與分類相結(jié)合征收，在當前征管水平有限的情況下，暫不考慮納稅人負擔人口.同時針對過高收入通過綜合申報、累進稅率進行調(diào)節(jié)，簡化個人所得稅的征收管理，提高征收效率.

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